Вопрос: Мы - бюджетники (школа), и для нас каждая копейка на счету. В результате неправильно указанного КБК в платежном поручении авансовый платеж на обязательное пенсионное страхование (ОПС) за сентябрь 2007 года в сумме 198 773,28 руб. попал не в страховую часть пенсии, а в накопительную. Этот платеж был перечислен правильно только 19 февраля 2008 года. При сверке расчетов было сказано, что зачет по статье 78 НК РФ в данном случае не производится. Можно ли произвести зачет по этим платежам? С какого числа рассчитываются пени: с 16 октября 2007 года или с другой даты? Как рассчитать сумму пени по задолженности? ("Советник бухгалтера", N 8, август 2008 г.)

Мы - бюджетники (школа), и для нас каждая копейка на счету. В результате неправильно указанного КБК в платежном поручении авансовый платеж на обязательное пенсионное страхование (ОПС) за сентябрь 2007 года в сумме 198 773,28 руб. попал не в страховую часть пенсии, а в накопительную. Этот платеж был перечислен правильно только 19 февраля 2008 года после получения разрешения из Казначейства. Налоговый орган собирается начислить пени на недоимку по страховой части. При сверке расчетов было сказано, что зачет по статье 78 НК РФ в данном случае не производится.

1. Можно ли произвести зачет по этим платежам?

2. С какого числа рассчитываются пени: с 16 октября 2007 года или с другой даты?

3. Как рассчитать сумму пени по данной задолженности?

1. Сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ.

Несмотря на всю сложность и спорность вопроса о зачете данных платежей, мы сделали вывод, что зачет между взносами в ПФР мог быть проведен налоговым органом в периоде до 1 января 2007 года, поскольку действующая редакция статьи 78 НК РФ это позволяла (пункты 4, 5, 7 и 13). Однако и в этом периоде налоговые органы не находили правовых оснований для указанной операции (письма Минфина России от 04.12.2006 N 03-02-07/1-337, ФНС РФ от 08.11.2006 N 19-4-04/000063@).

В настоящее время возможность зачета на основании этой нормы отсутствует. С 1 января 2007 года Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ внесены изменения и действует новая редакция статьи 78 НК РФ, в которой полностью исключены ссылки на ее применение в отношении зачета излишне уплаченных сумм налога, поступающих в государственные внебюджетные фонды (в данном случае ПФР).

Аналогичную позицию об отсутствии оснований для распространения положений статьи 78 НК РФ на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование высказал Минфин России, Конституционный Суд России и ВАС РФ (письма Минфина России от 29.01.2007 N 03-02-07/1-22, от 26.01.2007 N 03-04-06-02/12, Определения Конституционного Суда РФ от 05.02.2004 N 28-О и от 04.03.2004 N 49-О, постановление Президиума ВАС РФ от 22.04.2003 N 12355/02; Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 11.08.2004 N 79).

Четкий механизм проведения зачета по взносам в ПФР российским законодательством не прописан, в судах вопрос решается в пользу его проведения (например, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 05.04.2007 по делу N А17-3387/5-2006).

Регулирование вопросов зачета переплат производится на основании взаимосвязи Налогового кодекса РФ и Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Смысл применения статьи 78 НК РФ сведен к понятию "налога". Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (п. 1 ст. 8 НК РФ).

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование - это индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет Пенсионного фонда РФ и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете (ст. 3 Закона N 167-ФЗ).

Обращаем внимание на следующие нормативные положения. На основании п. 1 ст. 30 НК РФ налоговые органы контролируют налоги, сборы и иные обязательные платежи бюджетной системы РФ (внебюджетные фонды не поименованы). Налоговые органы осуществляют свои функции и взаимодействуют с государственными внебюджетными фондами посредством реализации полномочий, предусмотренных НК РФ и иными нормативными правовыми актами РФ (п. 4 ст. 30 НК РФ). Налоговые органы, органы государственных внебюджетных фондов в порядке, определяемом по соглашению между ними, осуществляют обмен необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач (п. 3 ст. 82 НК РФ).

Статья 2 Закона N 167-ФЗ регламентирует, что правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством РФ о налогах и сборах, если иное не предусмотрено Законом N 167-ФЗ.

По нашему мнению, положения этой статьи предоставляют достаточно полномочий и правовых оснований для распространения налоговыми органами порядка зачетов и возвратов взносов по ОПС, аналогичного применяемому по налогам и сборам.

В пункте 1 Закона N 167-ФЗ указано, что контроль за правильностью исчисления и за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (ОПС) осуществляется налоговыми органами в порядке, определяемом законодательством РФ, регулирующим деятельность налоговых органов.

Однако в положениях о деятельности налоговых органов не предусмотрено, распространяется ли обязанность по зачету и возврату взносов на ОПС на функцию контроля за их уплатой (при этом по налогам действует статья 78 НК РФ). В частности, по этому основанию ФНС РФ и Минфин России не считают возможным проведение зачетов и возвратов по взносам на ОПС налоговыми органами (письма Минфина России от 29.01.2007 N 03-02-07/1-25, от 04.12.2006 N 03-02-07/1-337, ФНС РФ от 08.11.2006 N 19-4-04/000063@).

Пенсионный фонд России также не относит "зачет - возврат" к своим обязанностям и в своем письме от 17.02.2006 N 03-19/1691 сообщил:

"Согласно пункту 2.1 Соглашения по информационному взаимодействию между Министерством Российской Федерации по налогам и сборам и Пенсионным фондом Российской Федерации от 02.12.2003 N БГ-16-05/189/МЗ-08-32/2-С налоговые органы должны представлять в органы ПФР копии электронных расчетных документов и исполненных органами Федерального казначейства заключений налоговых органов на зачет (возврат) по форме, установленной МНС России, в части платежей, относящихся к ПФР.

Также в совместном письме Минфина России и Федерального казначейства от 28.07.2005 N 02-14-10а/2275/42-7.1/5.2-207 изложен порядок заполнения платежного поручения на возврат (возмещение) плательщику излишне уплаченных (взысканных) сумм поступлений из бюджетной системы Российской Федерации, предусматривающий заполнение данного платежного документа администратором поступлений в бюджетную систему, которым по страховым взносам является Федеральная налоговая служба".

В соответствии с абзацем четвертым п. 2 ст. 24 Закона N 167-ФЗ разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за отчетный (расчетный) период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом (декларацией), подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период, либо зачету в счет предстоящих платежей по страховым взносам или возврату страхователю.

Этой нормой прямо предписана возможность проведения зачета между авансовыми и страховыми взносами, однако срок и порядок его проведения и уполномоченный орган не назначен - пробел в законодательстве налицо.

В письмах Минфина России от 29.01.2007 N 03-02-07/1-25, от 29.01.2007 N 03-02-07/1-22 разъяснено, что споры по вопросу о зачете (возврате) указанных сумм в настоящее время разрешаются в судебном порядке.

Поскольку организация уже рассчиталась по сумме задолженности страховой части, считаем возможным привести примеры арбитражной практики по возврату и зачету, которые решились в основном положительно для налогоплательщиков (в частности, см. Определение ВАС РФ от 20.03.2008 N 3722/08 по делу N А32-9762/2007-33/216).

Постановление ФАС Уральского округа от 05.12.2007 N Ф09-10080/07-С1 по делу N А60-13797/07. Обязанность по возврату (зачету) страхователям излишне (ошибочно) уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование возложена на налоговый орган, и невыполнение такой обязанности свидетельствует о допущенном с его стороны бездействии.

Постановление ФАС Поволжского округа от 01.02.2007 N А57-9121/06-28. Поскольку Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ не устанавливает порядок зачета либо возврата сумм излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, возврат излишне уплаченных сумм страховых взносов осуществляется налоговыми органами в порядке, установленном статьей 78 НК РФ.

Постановление ФАС Уральского округа от 13.03.2007 N Ф09-1480/07-С1 по делу N А07-19078/06. Так как предприниматель ошибочно перечислил страховые взносы по коду бюджетной классификации на накопительную часть трудовой пенсии, предназначенные для платежей по обязательному пенсионному страхованию страхователей-работодателей на наемных работников, и излишне перечислил страховые взносы в виде фиксированного платежа на накопительную часть трудовой пенсии, предъявленные им требования по зачету излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование правомерны.

Постановление ФАС Поволжского округа от 01.02.2007 по делу N А12-10878/06. К правоотношениям по возврату (зачету) сумм излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование применяются положения главы 12 НК РФ. Следовательно, сумма излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование подлежит возврату налоговым органом по письменному заявлению плательщика за счет средств Пенсионного фонда РФ.

Свежий взгляд положительного решения вопроса высказал Минфин России в только что вышедшем письме от 12.05.2008 за N 03-02-07/2-87 - признаны полномочия налоговиков по зачету и возврату пенсионных страховых взносов (письмо Минфина России от 12.05.2008 N 03-02-07/2-87 "О порядке зачета (возврата) излишне уплаченных или взысканных сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование" (вместе с письмом Минздравсоцразвития России от 17.04.2008 N 2187-ПР).

2. С какого момента рассчитываются пени по взносам в ПФР? Этот вопрос может быть расценен двояко в зависимости от предельного срока уплаты, который предусмотрен для авансовых месячных платежей (срок уплаты 15 октября - пеня исчисляется с 16 октября 2007 года), либо от срока доплаты разницы между авансовыми месячными платежами и суммой платежа за отчетный период (в данном случае 9 месяцев - срок уплаты 6 ноября 2007 года, пеня исчисляется с 7 ноября 2007 года.).

Ежемесячно страхователь уплачивает авансовые платежи, а по итогам отчетного периода рассчитывает разницу между суммой страховых взносов, исчисленных исходя из базы для начисления страховых взносов, определяемой с начала расчетного периода, включая текущий отчетный период, и суммой авансовых платежей, уплаченных за отчетный период (п. 1 ст. 23 Закона N 167-ФЗ).

Это означает, что законодатель разграничивает сумму авансовых платежей от платежей отчетного периода.

Предельный срок для уплаты авансовых платежей внутри квартала (могут быть и более ранние сроки) установлен не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам (абзац второй п. 2 ст. 24 Закона N 167-ФЗ).

Срок для доплаты разницы между суммами авансовых платежей, уплаченными за отчетный (расчетный) период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом (декларацией), подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период, либо зачету в счет предстоящих платежей по страховым взносам или возврату страхователю (абзац четвертый п. 2 ст. 24 Закона N 167-ФЗ). Срок представления расчета за отчетный период (первый квартал, полугодие, девять месяцев) установлен не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным (абзац третий п. 2 ст. 24 Закона N 167-ФЗ).

Для определения момента для начисления пени используем пункты 2, 4, 5 ст. 26 Закона N 167-ФЗ. Пенями признается установленная статьей 26 Закона N 167-ФЗ денежная сумма, которую страхователь должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм страховых взносов в более поздние по сравнению с установленными Законом N 167-ФЗ сроки. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате страховых взносов начиная со дня, следующего за установленным днем уплаты страховых взносов, и определяются в процентах от неуплаченной суммы страховых взносов. Процентная ставка пеней принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Обратите внимание, что в этих нормах буквально не поименованы "авансовые платежи", а указаны именно страховые взносы.

Данное обстоятельство послужило причиной большого числа споров, в результате которых была принята следующая позиция - это срок, указанный для доплаты разницы между суммами авансовых платежей, уплаченными за отчетный (расчетный) период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом (декларацией), не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период, который исчисляется от срока представления расчета за отчетный период (в данном случае девять месяцев) установлен не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным (абзацы третий и четвертый п. 2 ст. 24 Закона N 167-ФЗ).

Такова позиция, выраженная в письме ФНС РФ от 31.10.2007 N ШС-6-14/847@ "О начислении пеней на суммы авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование" (вместе с письмом Минфина России от 18.10.2007 N 03-02-07/2-168) на основании пункта 3 постановления Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 N 47.

Аналогичное мнение приводится в пункте 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.08.2004 N 79, постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 30.11.2005 N А56-5342/2005, от 05.03.2004 N А66-6932-03, от 02.03.2004 N А13-3770/03-21, ФАС Поволжского округа от 13.03.2007 N А55-14379/2006-34, ФАС Дальневосточного округа от 16.03.2006 N Ф03-А16/06-2/357, от 01.12.2004 N Ф03-А73/04-2/3224, ФАС Волго-Вятского округа от 11.08.2003 N А79-4347/02-СК1-3846.

Следовательно, начало срока для расчета пеней - это 7 ноября 2007 года при сроке уплаты разницы за 9 месяцев 2007 года 6 ноября 2007 года.

3. Отталкиваясь от момента уплаты взноса в страховую часть ОПС по сроку 6 ноября 2007 года, а также действующих в этом периоде ставок рефинансирования ЦБ РФ (Телеграмма ЦБ РФ от 18.06.2007 N 1839-У, Указание ЦБ РФ от 01.02.2008 N 1975-У), расчет начисления пени таков.

За период с 7 ноября 2007 года по 3 февраля 2008 года:

198 773,28 х 89 дн. х (1/300 х 10%) = 5 896,94 руб.

За период с 4 февраля 2008 года по 19 февраля 2008 года:

198 773,28 х 16 дн. х (1/300 х 10,25%) = 1 086,63 руб.

Всего пеня составит 6 983,57 руб.

В отношении оплаченных взносов на ОПС с неверно указанным в поручении КБК следует отметить, что в суде позиция по правомерности начисления пени может быть оспорена, поскольку конкретный порядок для случаев исправления допущенной ошибки по КБК нормативными актами не установлен.

Фактически сумма взносов на счет в ПФР поступила, однако по одной части возникла переплата, а по другой - недоимка. Ошибка перечисления связана исключительно с неправильным указанием в поручении КБК, хотя само перечисление произведено и сумма все же попала в ПФР.

В частности, имеется постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.05.2007 N Ф03-А73/07-2/1296, в котором суд пришел к выводу, что сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование считается поступившей с момента зачисления ее на счет соответствующего органа ПФ РФ. Начисление пени на указанную сумму взносов признано недействительным, суд привел следующие аргументы:

- денежные средства поступили в бюджет ПФ РФ. В соответствии с п. 2 ст. 14 Закона N 167-ФЗ страхователь обязан своевременно и в полном объеме уплачивать страховые взносы в бюджет Пенсионного фонда РФ. Факт поступления денежных средств в бюджет Пенсионного фонда РФ не оспаривается;

- в силу абзаца шестого п. 2 ст. 24 Закона N 167-ФЗ сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование считается поступившей с момента зачисления ее на счет соответствующего органа Пенсионного фонда РФ.

Подведем итоги

Зачет переплаты по этим платежам возможен на основании взаимосвязи норм российского законодательства, а также при условии учитывания решений высших судов и последней позиции Минфина России. В случае отказа налогового органа вопросы о зачете (возврате) разрешаются в судебном порядке.

Начало срока для расчета пеней - это 7 ноября 2007 года при сроке уплаты разницы за 9 месяцев 2007 года 6 ноября 2007 года. Причем правомерность пени в связи с ошибкой в КБК плательщику можно оспорить в суде.

Всего пеня составит 6 983,57 руб.

К сведению!

Раньше, если организация не успевала вовремя подать декларацию по пенсионным взносам, ей грозил штраф по статье 119 НК РФ, а оспорить подобные действия налоговиков возможно было лишь в суде. Теперь же на защиту налогоплательщиков встал и Минфин России, разъяснив в письме от 03.06.2008 N 03-02-07/1-206, что такие штрафы незаконны.

Во-первых, ответственность за непредставление или нарушение срока сдачи декларации по взносам на обязательное пенсионное страхование в статье 119 НК РФ не предусмотрена.

Во-вторых, несмотря на то что Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и предоставляет налоговикам право при проверках пенсионных взносов применять нормы Налогового кодекса РФ, ситуация же с "наказанием" за нарушения пенсионного законодательства к ним вовсе не относится. Ведь ответственность за несоблюдение норм пенсионных законов предусмотрена в статье 27 Закона N 167-ФЗ и КоАП РФ.

Напомним, что ранее Президиум ВАС РФ в Информационном письме от 14.03.2006 N 106 высказал свое мнение о неправомерности штрафов за опоздание или неподачу пенсионной декларации, указав, что статья 119 НК РФ устанавливает ответственность за непредставление налоговой декларации. Декларация же по пенсионным взносам таковой не является.

Р.П. Карпова,

консультант-эксперт

1 августа 2008 г.

"Советник бухгалтера", N 8, август 2008 г.