Изменения в уплате ЕСХН (Ю. Лермонтов, "Аудит и налогообложение", N 9, сентябрь 2008 г.)

Изменения в уплате ЕСХН

Федеральным законом от 22.07.2008 г. N 155-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 155-ФЗ) внесены изменения в порядок применения специальных налоговых режимов: единого сельскохозяйственного налога, упрощенной системы налогообложения, системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Надо сказать, что данные изменения не носят фундаментального характера, скорее они направлены на совершенствование специальных налоговых режимов для малого предпринимательства, устранение отдельных недостатков и противоречий, сформировавшихся в правоприменительной практике.

Основная часть нововведений вступает в силу с 1 января 2009 г.

В этом номере рассмотрим изменения, связанные с уплатой единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН).

Освобождение от уплаты налога на прибыль организаций

Редакция п. 3 ст. 346.1 НК РФ, действующая до вступления в силу Закона N 155-ФЗ, предполагала, что плательщик ЕСХН освобождается от уплаты налога на прибыль, в том числе полученную по доходам, облагаемым по ставкам, отличным от общеустановленной. Такие ставки определены в отношении доходов иностранных организаций, не связанных с деятельностью в РФ через постоянное представительство (п. 2 ст. 284 НК РФ); доходов, полученных в виде дивидендов (п. 3 ст. 284 НК РФ); прибыли по операциям с отдельными видами долговых обязательств (п. 4 ст. 284 НК РФ); прибыли, полученной Банком России (п. 5 ст. 284 НК РФ).

Такие доходы учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по ЕСХН. Это установлено п. 1 ст. 346.5 и п. 1 ст. 250 НК РФ.

В соответствии с поправкой, внесенной в п. 3 ст. 346.1 НК РФ (п. 1 ст. 1 Закона N 155-ФЗ), отменяется освобождение от налога на прибыль организаций в части доходов, уплачиваемых по ставкам, установленным пп. 3 и 4 ст. 284 НК РФ.

Напомним, что согласно п. 3 ст. 284 НК РФ к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие налоговые ставки:

0% - по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов, и при условии, что стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством РФ в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, превышает 500 миллионов рублей.

При этом в случае если выплачивающая дивиденды организация является иностранной, установленная налоговая ставка применяется в отношении организаций, государство постоянного местонахождения которых не включено в утверждаемый Минфином России перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (оффшорные зоны);

9% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями, не указанными в подпункте 1 настоящего пункта;

15% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями.

Налог при этом исчисляется с учетом особенностей, предусмотренных ст. 275 НК РФ.

Для подтверждения права на применение налоговой ставки, установленной подпунктом 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов, а также сведения о стоимости приобретения (получения) соответствующего права.

Такими документами могут, в частности, являться договоры купли-продажи (мены), решения о размещении эмиссионных ценных бумаг, договоры о реорганизации в форме слияния или присоединения, решения о реорганизации в форме разделения, выделения или преобразования, ликвидационные (разделительные) балансы, передаточные акты, свидетельства о государственной регистрации организации, планы приватизации, решения о выпуске ценных бумаг, отчеты об итогах выпуска ценных бумаг, проспекты эмиссии, судебные решения, уставы, учредительные договоры (решения об учреждении) или их аналоги, выписки из лицевого счета (счетов) в системе ведения реестра акционеров (участников), выписки по счету (счетам) "Депо" и иные документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов, а также сведения о стоимости приобретения (получения) соответствующих прав.

Указанные документы или их копии, если они составлены на иностранном языке, должны быть легализованы в установленном порядке и переведены на русский язык.

В соответствии с п. 4 ст. 284 НК РФ к налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяются следующие налоговые ставки:

15% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (за исключением ценных бумаг, указанных в подпунктах 2 и 3 п. 4 ст. 284 НК РФ, и процентного дохода, полученного российскими организациями по государственным и муниципальным ценным бумагам, размещаемым за пределами РФ, за исключением процентного дохода, полученного первичными владельцами государственных ценных бумаг РФ, которые были приобретены ими в обмен на государственные краткосрочные бескупонные облигации в порядке, установленном Правительством РФ), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 1 января 2007 г., и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием после 1 января 2007 г.;

9% - по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 г., а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г., и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г.;

0% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга РФ.

Освобождение от уплаты налога на доходы физических лиц (НДФЛ)
индивидуальных предпринимателей, применяющих ЕСХН

Заметим, что поправка, аналогичная изложенной выше, внесена в абзац 4 п. 3 ст. 346.1 НК РФ в части уплаты индивидуальными предпринимателями НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности) уплачиваемого с доходов, облагаемых по ставкам, предусмотренным пп. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ, то есть, например, в части процентных доходов по вкладам в банках в части превышения размеров, суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств и т.д.

Учет расходов на приобретение
имущественных прав на земельные участки

В ст. 346.5 НК РФ указан порядок определения и признания доходов и расходов для определения объекта налогообложения налогоплательщиками, перешедшими на уплату ЕСХН. Пунктом 2 этой статьи установлен перечень расходов, которые уменьшают полученные организацией доходы для определения объекта налогообложения. К ним согласно подпункту 31 данного пункта (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 155-ФЗ) относятся расходы на приобретение имущественных прав на земельные участки, в том числе на земельные участки из земель сельскохозяйственного назначения и на земельные участки, которые находятся в государственной или в муниципальной собственности и на которых расположены здания, строения, сооружения, используемые для сельскохозяйственного производства.

Статьей 38 Земельного кодекса РФ помимо платы за приобретение имущественных прав на земельные участки предусмотрена возможность приобретения права на заключение договора аренды.

В соответствии с законодательством решением о предоставлении земельного участка в аренду может быть предусмотрено внесение платы за право на заключение договора аренды. В таком случае в соответствующий договор аренды земельного участка включается положение, согласно которому арендатор приобретает право на совершение сделок с правом аренды земельного участка при условии внесения платы за право на заключение договора аренды в полном объеме.

Законом N 155-ФЗ (п. 3 ст. 1) внесены уточнения в подпункт 31 п. 2 ст. 346.5 НК РФ, в соответствии с которыми организации, перешедшие на уплату ЕСХН, для расчета налогооблагаемой базы могут учитывать расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения соответствующего договора аренды.

Заметим, что в силу п. 2 ст. 264.1 НК РФ при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций также учитываются расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков, если договор аренды был заключен налогоплательщиком.

В связи с редакцией указанной нормы потребовалось разъяснение порядка учета расходов на приобретение имущественных прав на земельные участки.

Пункт 4.1 ст. 346.5 НК РФ дополнен абзацами, которыми установлены правила учета расходов на приобретение имущественных прав на земельные участки.

С 1 января 2009 г. суммы таких расходов включаются в состав расходов после их фактической оплаты при наличии расписки, подтверждающей получение органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, документов на государственную регистрацию указанных прав. Эти расходы должны отражаться в последний день отчетного (налогового) периода и учитываться только по земельным участкам, используемым для предпринимательской деятельности.

Расширение перечня расходов для целей налогообложения ЕСХН

Статья 346.5 НК РФ определяет порядок определения и признания доходов и расходов. Согласно п. 2 данной статьи налогоплательщики при определении объекта налогообложения уменьшают полученные ими доходы на названные в данном пункте расходы.

Минфин России в Письме от 14.05.2005 г. N 03-03-02-04/1/117 указывает на то, что перечень расходов, которые могут быть учтены налогоплательщиком, установленный п. 2 ст. 346.5 НК РФ, является исчерпывающим. При этом расходы, не упомянутые в перечне, не должны учитываться при исчислении налоговой базы.

В соответствии с изменениями, внесенными в п. 2 ст. 346.5 НК РФ (подпункт "б" п. 3 ст. 1 Закона N 155-ФЗ), плательщик ЕСХН вправе при исчислении налоговой базы учитывать:

расходы на оплату труда, выплату компенсаций, пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством РФ (новая редакция подпункта 6);

расходы на обеспечение мер по технике безопасности, предусмотренных нормативными правовыми актами РФ, и расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации (новый подпункт 6.1);

расходы на рацион питания экипажей морских и речных судов в пределах норм, утвержденных Правительством РФ (новый подпункт 22.1);

расходы на приобретение имущественных прав на земельные участки, включая расходы на приобретение права на заключение договора аренды (новая редакция подпункта 31);

расходы, связанные с участием в торгах (конкурсах, аукционах), проводимых при реализации заказов на поставку продукции, указанной в п. 3 ст. 346.2 НК РФ (новая редакция подпункта 41);

суммы портовых сборов, расходы на услуги лоцмана и иные аналогичные расходы (новый подпункт 43).

С 1 января 2009 г. перечисленные расходы уменьшают налоговую базу при расчете ЕСХН.

Снятие ограничения на применение ЕСХН организациями,
имеющими филиалы и представительства

Законом N 155-ФЗ (подпункт "б" п. 2 ст. 1) исключен подпункт 1 п. 6 ст. 346.2 НК РФ, устанавливавший ограничение на применение ЕСХН организациями, имеющими филиалы и (или) представительства.

Таким образом, данная категория организаций с 1 января 2009 г. будет вправе применять ЕСХН.

Напомним, что определения филиала и представительства установлены ст. 55 ГК РФ.

Представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту.

Филиал - это обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

Согласно п. 3 ст. 55 ГК РФ представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшего их юридического лица и действуют на основании утвержденных им положений.

Руководители представительств и филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности.

Представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица.

Отмена ограничений при переносе убытков
на будущие налоговые периоды

В соответствии с п. 5 ст. 346.6 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 155-ФЗ), организации, перешедшие на ЕСХН, вправе уменьшить налоговую базу за налоговый период на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов. При этом убыток не может уменьшать налоговую базу за налоговый период более чем на 30%. Сумма убытка, превышающая указанное ограничение, может быть перенесена на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 налоговых периодов.

Под убытком понимается превышение расходов над доходами, определяемыми в соответствии со ст. 346.5 НК РФ.

Законом N 155-ФЗ (п. 4 ст. 1) внесены изменения в п. 5 ст. 346.6 НК РФ, в соответствии с которыми сняты ограничения относительно уменьшения налоговой базы на сумму не более 30%.

Налогоплательщики вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.

Убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет. Если налогоплательщики получили убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков производится в той очередности, в которой они получены.

Таким образом, c 1 января 2009 г. организация будет сама устанавливать, в каких пропорциях будет списываться убыток.

Кроме этого в ст. 346.6 НК РФ внесены уточнения в части списания убытка в случае прекращения налогоплательщиками деятельности по причине реорганизации. НК РФ не был установлен порядок правопреемства списания убытка в случае реорганизации.

С 1 января 2009 г. налогоплательщики-правопреемники имеют право уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены п. 5 ст. 346.6 НК РФ (в новой редакции), на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

Сокращение налоговой отчетности по ЕСХН

В соответствии со ст. 346.10 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 155-ФЗ) налогоплательщики обязаны по истечении налогового и отчетного периодов представлять в налоговые органы декларации по истечении полугодия и года соответственно.

После вступления в силу Закона N 155-ФЗ налогоплательщики будут предъявлять декларацию только по итогам налогового периода - не позднее 31 марта года, следующего за налоговым периодом.

Налоговым периодом в соответствии с п. 1 ст. 346.7 НК РФ признается календарный год.

Однако остается неизменным п. 2 ст. 346.7 НК РФ, согласно которому устанавливается срок отчетного периода - полугодие.

Таким образом, с 1 января 2009 г. упростится процедура представления налоговой отчетности для организаций, применяющих ЕСХН.

Ю. Лермонтов,

консультант Минфина России

"Аудит и налогообложение", N 9, сентябрь 2008 г.