НДФЛ при продаже имущества (В. Авдеев, "Аудит и налогообложение", N 9, сентябрь 2008 г.)

НДФЛ при продаже имущества

Имущественный налоговый вычет при продаже нежилого имущества

Главой 23 НК РФ предусмотрены вычеты, благодаря которым можно уменьшить размер налоговой базы и, соответственно, снизить сумму налога.

Одним из таких вычетов является имущественный налоговый вычет при продаже нежилого имущества.

Под имуществом согласно ст. 38 НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ.

Имущество может быть движимое и недвижимое.

К недвижимому имуществу относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства (ст. 130 ГК РФ). Также к недвижимым вещам относятся подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.

Вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом.

Таким образом, нежилое имущество относится и к недвижимому, и к движимому имуществу.

В целях налогообложения согласно Письму Минфина России от 28.03.2008 г. N 03-04-05-01/86 нежилые помещения подпадают под понятие "иное имущество".

Следовательно, при определении размера налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме, полученной в налоговом периоде от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающей 125 000 рублей (подпункт 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).

При продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже этого имущества.

Обратите внимание: срок нахождения в собственности выделенного нежилого помещения следует считать начиная с даты его регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

ФНС России в Письме от 23.11.2006 г. N 04-2-02/699@ "Имущественный вычет в связи с продажей нежилого помещения" разъясняет, что на основании ст. 219 ГК РФ право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации. При этом согласно ст. 551 ГК РФ переход права собственности на объекты недвижимого имущества к покупателю на основании договора купли-продажи недвижимости также подлежит государственной регистрации в регистрирующем органе.

Следовательно, срок нахождения реализуемого нежилого помещения в собственности налогоплательщика-продавца определяется на основании свидетельства о государственной регистрации права собственности.

Согласно Письму ФНС России от 16.01.2008 г. N ВЕ-9-04/2 "О порядке налогообложения дохода физического лица" налоговые органы при принятии решений о предоставлении имущественного налогового вычета руководствуются исключительно законодательством РФ и принимают указанные решения в части вида объекта недвижимого имущества, при продаже которого предоставляется имущественный налоговый вычет в строгом соответствии с записями, содержащимися в указанных реестре и свидетельстве.

К иному имуществу, как сказано в Письме Минфина России от 24.08.2007 г. N 03-04-05-01/281, могут быть отнесены и гаражи. При этом если гараж находился в собственности налогоплательщика менее трех лет, размер имущественного налогового вычета не может превышать 125 000 рублей. В случае если гараж находился в собственности три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком от продажи этого имущества.

Вместо использования права на получение имущественного налогового вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов (абзац 2 подпункта 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).

К таким расходам согласно Письму ФНС России от 25.01.2007 г. N 04-2-02/63@ "Имущественный вычет в связи с продажей нежилых помещений" относятся документально подтвержденные затраты на приобретение реализованного имущества, а также суммы других затрат, произведенных налогоплательщиком в целях улучшения потребительских качеств этого имущества.

В соответствии с п. 2 ст. 220 НК РФ имущественный налоговый вычет предоставляется на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода. Декларация представляется в налоговый орган по месту жительства по окончании того налогового периода, в котором продавец по договору купли-продажи передал объекты недвижимости в собственность покупателя. К декларации прилагаются документы, подтверждающие право налогоплательщика на соответствующий имущественный налоговый вычет.

При реализации имущества, находящегося в общей долевой либо общей совместной собственности, соответствующий размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле либо по договоренности между ними (в случае реализации имущества, находящегося в общей совместной собственности) (абзац 3 подпункта 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).

В Письме УФНС по г. Москве от 23.03.2007 г. N 28-08/026279@ рассматривается ситуация, когда одно физическое лицо совместно с другим физическим лицом купило квартиру в равнодолевую собственность. После смерти второго собственника первое лицо наследовало его 1/2 долю собственности и перевело эту квартиру (жилой объект недвижимого имущества) в нежилой фонд, в результате чего образовался новый объект недвижимого имущества - нежилое помещение. В случае продажи данного нежилого помещения физическое лицо вправе получить имущественный налоговый вычет, размер которого исчисляется исходя из срока владения имуществом, либо уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных затрат на покупку 1/2 доли квартиры.

При продаже физическим лицом легкового автомобиля, находившегося в его собственности менее трех лет, налогоплательщик вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом либо в размере, не превышающем 125 000 рублей, но не более суммы дохода, полученного от его продажи, либо в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этого дохода, в том числе с приобретением данного автомобиля (Письмо УФНС по г. Москве от 03.12.2007 г. N 28-10/114718).

В случае продажи нескольких автомобилей налогоплательщик имеет право вместо получения имущественного налогового вычета уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов. Как отмечает Минфин России в Письме от 29.05.2007 г. N 03-04-05-01/164, имущественный налоговый вычет рассчитывается по каждому продаваемому автомобилю отдельно, исходя из стоимости их покупки и продажи.

Имущественным налоговым вычетом не вправе воспользоваться индивидуальные предприниматели, если они осуществляют продажу имущества в рамках своей предпринимательской деятельности (абзац 4 подпункта 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).

Согласно Письму Минфина России от 03.12.2007 г. N 03-04-05-01/397 нежилое помещение, используемое индивидуальным предпринимателем для размещения продуктового магазина, признается объектом, относящимся к основным средствам индивидуального предпринимателя, на который предусмотрено начисление амортизации, уменьшающей сумму налогооблагаемых доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности.

Повторное уменьшение налоговой базы физическим лицом при реализации имущества, на которое ранее начислялись амортизационные отчисления и уменьшался налогооблагаемый доход индивидуального предпринимателя, НК РФ не предусмотрено.

Если нежилое здание было приобретено до начала осуществления предпринимательской деятельности, не использовалось для ее осуществления и находилось в собственности более трех лет, налогоплательщик имеет право на имущественный налоговый вычет по НДФЛ в сумме, полученной при продаже данного здания (Письмо Минфина Российской Федерации от 29.05.2007 г. N 03-04-05-01/163).

В случае продажи нотариусом нежилого помещения, которое использовалось в качестве нотариальной конторы, доходы от продажи учитываются в доходах, полученных в рамках осуществления нотариальной деятельности в соответствии с п. 14 Приказа Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 г. "Об утверждении порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей".

Согласно Письму Минфина России от 08.02.2007 г. N 03-04-05-01/28 имущественный налоговый вычет не применяется к доходам физического лица, подлежащим учету в рамках осуществления им нотариальной деятельности.

Имущественный налоговый вычет при продаже жилого имущества

Одним из видов недвижимости являются жилые помещения.

Статьей 16 Жилищного кодекса РФ определено, что к жилым помещениям относятся:

жилой дом, часть жилого дома;

квартира, часть квартиры;

комната.

Жилым домом признается индивидуально-определенное здание, которое состоит из комнат, а также помещений вспомогательного использования, предназначенных для удовлетворения гражданами бытовых и иных нужд, связанных с их проживанием в этом здании.

Квартирой признается структурно обособленное помещение в многоквартирном доме, обеспечивающее возможность прямого доступа к помещениям общего пользования в таком доме и состоящее из одной или нескольких комнат, а также помещений вспомогательного использования, предназначенных для удовлетворения гражданами бытовых и иных нужд, связанных с их проживанием в обособленном помещении.

Комнатой признается часть жилого дома или квартиры, предназначенная для использования в качестве места непосредственного проживания граждан в жилом доме или квартире.

Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 220 НК РФ налогоплательщик имеет право на имущественный налоговый вычет в сумме, полученной налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих в целом 1 000 000 рублей.

Имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более.

В случае если 1/2 доли в общей долевой собственности на квартиру находилась в собственности налогоплательщика более трех лет, а 1/2 - менее трех лет, налогоплательщик имеет право при продаже квартиры на получение имущественного налогового вычета в размере 1/2 суммы, полученной от продажи квартиры, плюс 1/2 суммы, полученной от продажи квартиры, но не превышающей 1 000 000 рублей по доле, которой владели менее трех лет (Письмо Минфина России от 20.06.2007 г. N 03-04-05-01/198).

При реализации имущества, находящегося в общей долевой либо общей совместной собственности, соответствующий размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле либо по договоренности между ними (в случае реализации имущества, находящегося в общей совместной собственности) (абзац 3 подпункта 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).

В Письме Минфина России от 17.05.2007 г. N 03-04-05-01/144 уточняется, что если между супругами не заключен брачный договор, предусматривающий раздельный режим собственности на имущество, считается, что имущество находится в общей совместной собственности. Если супруга не является налоговым резидентом РФ, то оснований для предоставления ей имущественного налогового вычета не имеется. Следовательно, имущественный налоговый вычет предоставляется только супругу.

В соответствии со ст. 131 ГК РФ и ст. 12 Федерального закона от 21.07.97 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" право собственности на недвижимое имущество подлежит государственной регистрации. Государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права.

Соответственно, налогоплательщик имеет в собственности и продает именно тот объект недвижимого имущества, запись о котором сделана в соответствующем Едином государственном реестре на недвижимое имущество и сделок с ним и свидетельстве о государственной регистрации прав, которое содержат описание объекта недвижимого имущества.

Если в реестре и свидетельстве запись - "комната", то имущественный налоговый вычет предоставляется как при продаже комнаты; если - "доля", то имущественный налоговый вычет предоставляется как при продаже доли.

Согласно Письму ФНС России от 16.01.2008 г. N ВЕ-9-04/2 "О порядке налогообложения дохода физического лица" налоговые органы при принятии решений о предоставлении имущественного налогового вычета руководствуются исключительно законодательством РФ и принимают решения в части вида объекта недвижимого имущества, при продаже которого предоставляется имущественный налоговый вычет в строгом соответствии с записями, содержащимися в указанных реестре и свидетельстве.

Пунктом 2 ст. 220 НК РФ установлено, что имущественные налоговые вычеты предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода.

Минфин России в Письме от 21.04.2008 г. N 03-04-07-01/69 разъясняет, что если жилое помещение согласно ст. 32 ЖК РФ признается аварийным и непригодным для проживания, если совершается изъятие земельного участка, на котором находится жилое помещение, для государственных и муниципальных нужд, то такое жилое помещение изымается у владельца путем его выкупа. При этом выкупная цена жилого помещения, сроки и другие условия выкупа определяются соглашением с собственником жилого помещения. Таким образом, сумма, уплачиваемая в рамках соглашения о выкупе с собственником имущества, является доходом налогоплательщика от продажи имущества. Следовательно, налогоплательщику на основании письменного заявления предоставляется имущественный налоговый вычет.

Если физическое лицо купило квартиру и в этом же году ее продало, то после продажи квартиры для получения имущественного налогового вычета оно должно представить вместе с декларацией документы, подтверждающие покупку квартиры, а также документы, подтверждающие, что квартира находилась в собственности этого физического лица (Письмо Минфина России от 14.04.2008 г. N 03-04-05-01/112).

В случае продажи физическим лицом нескольких объектов недвижимости, находившихся в собственности менее трех лет, согласно Письму Минфина России от 07.02.2008 г. N 03-04-05-01/31 имущественный налоговый вычет определяется отдельно по каждому проданному объекту, но при этом размер имущественного налогового вычета в целом по всем объектам не может превышать 1 000 000 рублей.

УФНС России по г. Москве в Письме от 13.07.2007 г. N 28-10/067834@ уточняет, что при продаже доли квартиры, находившейся в собственности налогоплательщика на момент продажи менее трех лет, налогоплательщик вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом в размере дохода, полученного от реализации данной недвижимости, но не более 1 000 000 рублей.

При этом в соответствии со ст. 228, 229 НК РФ физические лица, получившие доходы от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, обязаны не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (календарным годом), представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию.

Следует иметь в виду, что налоговая декларация представляется в налоговый орган в указанные сроки независимо от наличия или отсутствия у налогоплательщика обязанности по уплате НДФЛ.

Кроме того, не позднее 15 июля того же года он обязан самостоятельно уплатить исчисленную сумму налога в соответствующий бюджет.

Вместо использования права на получение имущественного налогового вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.

Налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета у одного налогового агента по своему выбору. Налоговый агент обязан предоставить имущественный налоговый вычет при получении от налогоплательщика подтверждения права на такой вычет, выданного налоговым органом (абзац 2 п. 3 ст. 220 НК РФ).

В. Авдеев,

аудитор

"Аудит и налогообложение", N 9, сентябрь 2008 г.