Товар - ввезен, стоимость - сформирована (М.В. Ефимов, "Российский налоговый курьер", N 16, август 2008 г.)

Товар - ввезен, стоимость - сформирована

Нередко у торговых организаций, которые ввозят товары из-за границы на территорию РФ, возникают проблемы с определением даты пересчета стоимости импортного товара в рубли, формированием себестоимости приобретенных ценностей и т.д. Разобраться в тонкостях применения норм бухгалтерского и налогового законодательства, связанных с импортными операциями, поможет статья.

Импортом товара считается ввоз товара на таможенную территорию России без обязательства об обратном вывозе. Об этом говорится в статье 2 Федерального закона от 08.12.2003 N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности".

Особенность импортных операций заключается в том, что между получением товара от поставщика за рубежом и поступлением его на склад покупателя проходит достаточно длительный срок. Кроме того, при перемещении товара через таможенную границу в большинстве случаев уплачиваются таможенные платежи.

В бухгалтерском и налоговом законодательстве предусмотрено несколько вариантов принятия к учету импортных товаров. Причем порядок отражения указанных операций как в бухгалтерском учете, так и в целях налогообложения прибыли зависит от условий внешнеторгового контракта. Рассмотрим основные правила учета товаров, приобретенных за границей.

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет импортных товаров ведется в порядке, установленном ПБУ 5/01 и Инструкцией по применению Плана счетов. Возможны разные варианты отражения одних и тех же импортных операций в бухучете. Так, в Инструкции предусмотрено два способа учета поступления в организацию товаров, предназначенных для продажи.

Первый способ наиболее простой. Товар учитывается по дебету счета 41 "Товары" по фактической себестоимости в корреспонденции со счетами расчетов. В соответствии с пунктом 6 ПБУ 5/01 себестоимость формируется исходя из фактических затрат организации по приобретению товарно-материальных ценностей (в том числе таможенных пошлин). Однако применительно к импортным товарам у данного способа есть минусы. Дело в том, что фактическая себестоимость данных материальных ценностей формируется в течение определенного промежутка времени. Если их стоимость будет определяться непосредственно на счете 41, не исключено, что соответствующие расходы организация-импортер отнесет не на ту товарную партию (например, при несвоевременном поступлении первичных документов от компании, оказывающей услуги по транспортировке). Это приведет к некорректному формированию фактической себестоимости ввезенных товаров и искажению данных бухучета.

При втором способе для обобщения информации о приобретенных товарах помимо счета 41 дополнительно используются счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". По дебету счета 15 отражаются покупная стоимость товаров и расходы, связанные с таким приобретением, по которым в организацию поступили расчетные документы поставщиков, а по кредиту счета 15 в корреспонденции со счетом 41 - стоимость фактически поступивших в организацию товаров по учетным ценам. Сумма разницы между стоимостью приобретенных товаров, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и в учетных ценах, списывается с кредита счета 15 в дебет счета 16.

Накопленные на счете 16 разницы списываются (сторнируются при отрицательной разнице) пропорционально учетной стоимости товаров в дебет счета 44 "Расходы на продажу".

Зачастую организации-импортеры применяют третий способ формирования себестоимости импортных товаров, в соответствии с которым счет 15 используется без счета 16. В этом случае по своим функциям счет 15 служит в качестве транзитного счета, позволяющего аккумулировать все расходы по конкретной товарной партии. Окончательная себестоимость партии товара, сформированная на счете 15, списывается в дебет счета 41 отдельно по каждой номенклатурной позиции на дату поступления ценностей в организацию. При таком способе учета на счете 41 должны числиться только те товары, по которым полностью сформирована фактическая себестоимость. Применение такого варианта учета не противоречит нормам действующего законодательства*(1).

В учетной политике для целей бухучета должно быть определено, какой из трех перечисленных способов формирования первоначальной стоимости товара будет использоваться.

Большая часть расходов, подлежащих включению в себестоимость товара, выражена в иностранной валюте. Их стоимость пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату совершения операции, соответствующую дате перехода права собственности на товар к импортеру (п. 6 и приложение к ПБУ 3/2006). В дальнейшем стоимость импортных товаров не пересчитывается. Это следует из пункта 10 ПБУ 3/2006. В то же время сформировавшаяся кредиторская задолженность перед иностранным поставщиком подлежит переоценке на дату ее погашения, а также на отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006).

На порядок бухгалтерского учета импортных товаров значительное влияние оказывают условия внешнеторгового контракта. В частности, большое значение для корректного формирования себестоимости имеют такие факторы, как момент перехода права собственности и состав расходов, связанных с покупкой товара. Рассмотрим каждый фактор более подробно.

Как определить момент перехода права собственности

Как уже отмечалось, контрактную стоимость импортного товара, выраженную в иностранной валюте, необходимо пересчитать в рубли на дату перехода права собственности на товар (а не на дату составления ГТД).

Момент перехода права собственности на импортный товар может быть прямо указан во внешнеторговом контракте. Если в договоре дата перехода права собственности не прописана, она определяется в соответствии с правом того государства, которое применяется к отношениям сторон в договоре. Допустим, стороны внешнеторгового контракта в качестве применимого права выбрали право Российской Федерации. По общему правилу, установленному в пункте 1 статьи 223 ГК РФ, право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи. При этом согласно пункту 1 статьи 224 ГК РФ передачей признается вручение вещи приобретателю, а также сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. К передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа (п. 3 ст. 224 ГК РФ).

В контракте момент перехода права собственности может быть и не указан. Достаточно прописать в договоре, что он соответствует дате перехода рисков согласно ИНКОТЕРМС 2000 (Международным правилам толкования торговых терминов).

Как быть, если в контракте дата перехода права собственности не оговорена, а содержится только ссылка на дату перехода рисков от продавца к покупателю по ИНКОТЕРМС 2000? Будет ли в этом случае момент поступления товаров в собственность импортера соответствовать дате перехода рисков?

ИНКОТЕРМС 2000 определяют только условия поставок, страхования груза и распределения рисков сторонами. Поэтому в рассматриваемой ситуации момент перехода права собственности определяется на основании права государства, применимого к отношениям сторон.

Пример 1

ООО "Парус" (импортер) приобретает по внешнеторговому контракту товары у иностранного поставщика. По условиям договора момент перехода права собственности на получаемый товар соответствует дате перехода рисков согласно ИНКОТЕРМС 2000. Базис поставки определен как DDU Москва. В соответствии с положениями ИНКОТЕРМС 2000 переход рисков при базисе поставки DDU осуществляется при предоставлении товара в распоряжение покупателя или иного лица, указанного покупателем, на любом прибывшем неразгруженном транспортном средстве в названном месте назначения в согласованную дату или в период, согласованный для поставки. Поскольку товары от поставщика передаются в месте назначения при передаче товаров на склад временного хранения, моментом перехода права собственности считается момент принятия товаров на склад временного хранения. Таким образом, момент перехода права собственности определяется по дате поступления товара на склад временного хранения, отраженной в товарно-сопроводительных документах (CMR).

В мае 2008 года в рамках указанного контракта ООО "Парус" приобрело товары стоимостью 125 000 евро. Дата оформления ГТД - 15 мая. На эту дату курс евро, установленный Банком России, составлял 36,5 руб./евро (здесь и далее курсы иностранной валюты условные).

Импортер заключил со сторонней организацией договор на оказание услуг склада временного хранения, на который 13 мая 2008 года товар был поставлен иностранным контрагентом (на дату поступления товара на склад курс евро - 36,2 руб./евро).

В бухгалтерском учете ООО "Парус" 13 мая 2008 года была сделана следующая запись:

Дебет 15 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками в иностранной валюте"

- 4 525 000 руб. (125 000 евро х 36,2 руб./евро) - отражена контрактная стоимость импортного товара;

Если бы ООО "Парус" ошибочно отразило данную операцию на дату составления ГТД, стоимость импортного товара в бухучете была бы завышена на 37 500 руб. [(36,5 руб./евро - 36,2 руб./евро) х 125 000 евро].

Теперь рассмотрим ситуацию, когда момент перехода права собственности в контракте не предусмотрен.

Пример 2

ООО "Рассвет" приобретает товар у иностранного поставщика по внешнеторговому договору купли-продажи. Базис поставки определен как FCA склад продавца в г. Турку (Финляндия). В договоре не зафиксирован момент перехода права собственности от продавца к покупателю. Стороны определили, что к их взаимоотношениям по контракту применяются нормы российского законодательства.

По ИНКОТЕРМС 2000 базис FCA предполагает, что товар должен быть передан покупателю в согласованном пункте страны продавца. Так как отношения сторон регулируются нормами российского права, момент перехода права собственности соответствует дате передачи товара перевозчику в г. Турку, то есть дате составления международной товарно-транспортной накладной. Дата перехода рисков и дата перехода права собственности совпадают.

В мае 2008 года ООО "Рассвет" приобрело партию товара стоимостью 200 000 евро. Дата составления товарно-транспортной накладной (CMR) - 15 мая 2008 года. Курс евро, установленный Банком России на дату составления накладной, - 36,5 руб./евро.

В бухгалтерском учете ООО "Рассвет" 15 мая 2008 года была сделана запись:

Дебет 15 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками в иностранной валюте"

- 7 300 000 руб. (200 000 евро х 36,5 руб./евро) - отражена контрактная стоимость импортного товара.

Во избежание проблем, связанных с неправильным определением момента перехода права собственности, рекомендуем отдельно оговаривать во внешнеторговом договоре дату перехода права собственности на ввозимые товары.

Состав расходов, учитываемых при формировании первоначальной стоимости товара

К расходам, формирующим фактическую себестоимость импортного товара, относятся (п. 6 ПБУ 5/01):

- стоимость импортного товара согласно контракту;

- таможенные пошлины и невозмещаемые налоги;

- вознаграждение посредническим организациям, через которые приобретены товары;

- затраты на оплату услуг таможенного брокера;

- затраты на оплату услуг склада временного хранения и погрузо-разгрузочные работы;

- затраты по доставке материальных ценностей до места их использования, включая расходы по страхованию;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материальных ценностей.

Общехозяйственные и иные аналогичные расходы учитываются в стоимости импортных товаров только в том случае, если они непосредственно связаны с приобретением этих товаров.

Пример 3

В июне 2008 года ООО "Салют" согласно контракту, заключенному с иностранным поставщиком, приобрело товары, предназначенные для продажи. По условиям контракта базис поставки определен как FCA склад продавца в г. Риге (Латвия). Контрактная стоимость партии товара - 350 000 евро. Момент перехода права собственности соответствует моменту перехода рисков согласно ИНКОТЕРМС 2000. На основании бухгалтерской учетной политики ООО "Салют" приобретение товаров отражается с применением счета 15 (без использования счета 16).

В соответствии с базисом поставки ООО "Салют" производит расходы по транспортировке товара. Сумма таких расходов по доставке товара со склада продавца до московской таможни - 15 000 евро.

При ввозе товара на территорию России ООО "Салют" уплатило таможенную пошлину 1 332 250 руб. и НДС 2 637 855 руб. Сбор за таможенное оформление составил 2000 руб.

Дополнительно покупатель осуществил затраты (суммы указаны без НДС):

- на транспортировку товара от таможни до склада покупателя - 115 000 руб.;

- оплату услуг таможенного брокера - 500 000 руб.;

- оплату услуг склада временного хранения - 45 000 руб.

В июне 2008 года после поступления товара на склад ООО "Салют" произвело оплату поставщику в полной сумме.

Курс евро, установленный Центральным банком Российской Федерации:

- на дату передачи товара со склада продавца и составления CMR - 37 руб./евро;

- на дату признания расходов на страхование и транспортировку товара от склада продавца до таможни - 36,8 руб./евро;

- на дату оплаты товара - 36,5 руб./евро.

Дата перехода права собственности на импортный товар соответствует дате передачи товара продавцом перевозчику, то есть дате, указанной в международной товарно-транспортной накладной (CMR).

В июне 2008 года поступление импортного товара оформлено в бухучете ООО "Салют" записями:

Дебет 15 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками в иностранной валюте"

- 12 950 000 руб. (350 000 евро х 37 руб./евро) - отражена контрактная стоимость импортного товара на дату перехода права собственности;

Дебет 15 Кредит 76 субсчет "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами в иностранной валюте"

- 552 000 руб. (15 000 руб. х 36,8 руб./евро) - включены в стоимость товара расходы на его перевозку до таможни;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с таможней" Кредит 51

- 1 334 250 руб. (1 332 250 руб. + 2000 руб.) - перечислены таможенная пошлина и таможенный сбор;

Дебет 68 субсчет "Расчеты с таможенным органом по НДС" Кредит 51

- 2 637 855 руб. - уплачен НДС при ввозе товаров на территорию РФ;

Дебет 15 Кредит 76 субсчет "Расчеты с таможней"

- 1 334 250 руб. - в стоимость товара включены уплаченная таможенная пошлина и таможенный сбор на дату составления ГТД;

Дебет 19 Кредит 68 субсчет "Расчеты с таможенным органом по НДС"

- 2 637 855 руб. - отражен НДС, уплаченный при ввозе товаров на территорию РФ;

Дебет 15 Кредит 60 (76)

- 660 000 руб. (115 000 руб. + 500 000 руб. + 45 000 руб.) - учтены прочие расходы, связанные с импортной поставкой.

На дату фактического поступления товара в бухгалтерском учете ООО "Салют" были оформлены следующие проводки:

Дебет 41 Кредит 15

- 15 496 250 руб. (12 950 000 руб. + 552 000 руб. + 1 334 250 руб. + 660 000 руб.) - приняты на учет импортные товары;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 2 637 855 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный на таможне.

Перечисление оплаты поставщику за товар отражено в бухучете ООО "Салют" таким образом:

Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиками в иностранной валюте" Кредит 52

- 12 775 000 руб. (350 000 евро х 36,5 руб./евро) - погашена задолженность перед контрагентом;

Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиками в иностранной валюте" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 175 000 руб. [(37 руб./евро - 36,5 руб./евро) х 350 000 евро] - положительная курсовая разница включена в состав прочих доходов.

Обратите внимание.
Налог на добавленную стоимость

Операции по ввозу товаров на таможенную территорию РФ признаются объектом обложения НДС (подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ и подп. 3 п. 1 ст. 318 Таможенного кодекса). Налоговой базой для исчисления НДС является таможенная стоимость товара, увеличенная на сумму таможенной пошлины, а также на сумму акцизов (по подакцизным товарам). Основание - пункт 1 статьи 160 НК РФ. Таможенная стоимость товара пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату принятия таможенной декларации таможенным органом (ст. 326 Таможенного кодекса).

Уплаченный при импорте товаров НДС налогоплательщик вправе принять к вычету при исчислении налога на добавленную стоимость при одновременном выполнении следующих условий:

- товары приобретены для перепродажи или операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ (п. 2 ст. 171 НК РФ);

- товары приняты к учету, имеются соответствующие первичные документы (п. 1 ст. 172 НК РФ);

- имеются таможенная декларация и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (п. 1 ст. 172 НК РФ). Датой принятия на учет импортных товаров, предназначенных для дальнейшей перепродажи, считается отражение их стоимости по дебету счета 41 "Товары".

Согласно пункту 13 ПБУ 5/01 организации, осуществляющие торговую деятельность, вправе затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов, производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу. Расходы организации по доставке товаров на склад включаются в издержки обращения и отражаются по дебету счета 44 "Расходы на продажу". В конце месяца указанные затраты, накопленные на счете 44, в зависимости от принятой учетной политики полностью либо частично списываются в дебет счета 90 "Продажи". При частичном списании расходы распределяются между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца.

Выбранный организацией способ учета транспортных расходов при импорте товаров закрепляется в учетной политике для целей бухучета.

Налоговый учет

Как и в бухучете, для целей налогового учета стоимость импортного товара, выраженная в валюте, пересчитывается в рубли на дату перехода права собственности на товар и затем не переоценивается.

Положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие при переоценке задолженности перед иностранными контрагентами, включаются в состав внереализационных доходов и расходов соответственно (п. 11 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом в целях налогообложения прибыли задолженность в иностранной валюте переоценивается на дату прекращения обязательства или на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, какое событие произошло раньше. Основание - пункт 10 статьи 272 НК РФ.

В статье 320 НК РФ говорится о двух вариантах формирования торговыми организациями стоимости покупных товаров в налоговом учете.

Первый вариант: при исчислении налога на прибыль расходы торговых компаний, связанные с приобретением товаров для перепродажи, включаются в состав издержек обращения. При этом стоимость товаров в налоговом учете может формироваться только исходя из стоимости их приобретения по цене, предусмотренной в договоре. Расходы, осуществленные при ввозе товара в соответствии со статьей 320 НК РФ, подразделяются на прямые и косвенные.

Прямыми признаются расходы, включаемые в соответствии с учетной политикой в стоимость приобретения товаров. Они списываются в состав расходов, связанных с производством и реализацией, в момент реализации приобретенных товаров.

К прямым расходам всегда относится стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде. Суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров включаются в прочие расходы, только если эти суммы не учтены в стоимости приобретения товаров.

Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, рассчитывается по формуле:

ПРОстКМ = (ПРТМ + ПРОстНМ) : (ТР + ТОстКМ) х ТОстКМ,

где ПРОстКМ - сумма прямых расходов, относящаяся к остатку не реализованных на конец месяца товаров;

ПРТМ - сумма прямых расходов, понесенных в текущем месяце;

ПРОстНМ - сумма прямых расходов, приходящаяся на остаток нереализованных товаров на начало месяца;

ТР - стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце;

ТОстКМ - стоимость приобретения остатка товаров, не реализованных на конец месяца.

Остальные расходы, относящиеся к издержкам обращения, являются косвенными и в полной сумме уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль текущего отчетного периода (ст. 320 НК РФ).

Обратите внимание: к прямым расходам относятся затраты на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика, осуществляющего торговые операции. Затраты на транспортировку товаров от склада налогоплательщика до склада покупателей, а также затраты на перевозки внутри организации признаются косвенными расходами.

Пример 4

Воспользуемся условием примера 3. Допустим, в учетной политике ООО "Салют" предусмотрено, что стоимость приобретения товаров в налоговом учете формируется только исходя из контрактной цены, а остальные затраты, связанные с покупкой, относятся к издержкам обращения.

Стоимость импортного товара, приобретенного в июне 2008 года, для целей налогообложения прибыли равна 12 950 000 руб. (350 000 евро х 37 руб./евро). Данная сумма будет включена в расходы при дальнейшей реализации товара.

Остальные расходы, связанные с поступлением импортного товара, признаются издержками обращения. Причем расходы на транспортировку товара в размере 667 000 руб. (552 000 руб. + 115 000 руб.) в налоговом учете относятся к прямым и включаются в расходы июня 2008 года в размере, приходящемся на реализованные за данный месяц товары. Остальные затраты - 1 879 250 руб. (1 332 250 руб. + 2000 руб. + 500 000 руб. + 45 000 руб.) являются косвенными и полностью учитываются при налогообложении прибыли по итогам полугодия 2008 года.

Положительная курсовая разница - 175 000 руб., образовавшаяся по расчетам с поставщиком, включена в состав внереализационных доходов в июне 2008 года.

Как видим, использование первого варианта формирования стоимости товаров неизбежно приводит к возникновению разниц между бухгалтерским и налоговым учетом. Ведь в стоимость товаров в бухучете входят все фактические затраты на их приобретение. Однако можно использовать второй вариант, согласно которому торговая организация имеет право включать в стоимость товаров все расходы, связанные с приобретением этих товаров. Применение данного способа позволит избежать отклонений в стоимости товара в бухгалтерском и налоговом учете.

Порядок формирования стоимости товаров налогоплательщик определяет в учетной политике для целей налогообложения и применяет в течение не менее двух налоговых периодов (абз. 2 ст. 320 НК РФ).

М.В. Ефимов,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 16, август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Это подтвердили специалисты Минфина России. - Примеч. ред.