Вопрос: Наша организация планирует заключить договор ДМС. Страховая компания, с которой мы собираемся заключить этот договор, предложила нам два варианта. Срок договоров одинаковый - на год, однако сумма страховой премии разная. И по первому, и по второму договору страховая премия вносится единовременно. При этом перечень медицинских услуг, предусмотренных по договорам, различный. По второму договору перечень шире и представляется более выгодным. Какой договор более выгоден с точки зрения налогообложения? ("Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2008 г.)

Наша организация планирует заключить договор ДМС. Страховая компания, с которой мы собираемся заключить этот договор, предложила нам два варианта. Срок договоров одинаковый - на год (с 17.03.2008 по 16.03.2009), однако сумма страховой премии разная. По первому договору - 273 372 руб., по второму - 277 345 руб. И по первому, и по второму договору страховая премия вносится единовременно. При этом перечень медицинских услуг, предусмотренных по договорам, различный. Конечно, по второму договору перечень шире и, с точки зрения кадровой политики, проводимой в нашей организации, представляется более выгодным. Однако мне, как бухгалтеру, необходимо оценить данные договоры с точки зрения налогообложения и включения в затраты предприятия. Какой договор более выгоден с точки зрения налогообложения?

Данные о заработной плате нашей организации таковы.

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|            Период                |                           ФОТ, руб.                           |

|----------------------------------+---------------------------------------------------------------|

|I квартал 2008 г.                 |                           1 300 000                           |

|----------------------------------+---------------------------------------------------------------|

|Полугодие 2008 г.                 |                           2 850 000                           |

|----------------------------------+---------------------------------------------------------------|

|9 месяцев 2008 г.                 |                           4 800 000                           |

|----------------------------------+---------------------------------------------------------------|

|2008 г.                           |                           7 240 000                           |

|----------------------------------+---------------------------------------------------------------|

|I квартал 2009 г.                 |                             936 200                           |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

Для оценки договоров с точки зрения налогообложения необходимо проанализировать, в каком размере уплачиваемая страховая премия может быть учтена в расходах при расчете налога на прибыль, а также подлежит ли данная премия обложению ЕСН, взносами на ОПС, взносами на обязательное страхование от НС и ПЗ.

Налог на прибыль организаций. При расчете налога на прибыль организация может учесть в расходах только ту часть страховой премии, которая не превышает 3% от размера фонда заработной платы (с 01.01.2009 данный размер увеличен до 6%). Таково требование п. 16 ст. 255 НК РФ. Кроме того, данный договор должен быть заключен на срок не менее одного года. Поскольку второе условие выполняется (срок договора 1 год), то рассчитаем, не превышает ли сумма расходов на ДМС трехпроцентного барьера (с 01.01.2009 - шестипроцентный). Данные представим в виде таблицы.

Договор ДМС должен быть заключен с организацией, имеющей лицензию на осуществление этого вида страхования.

Договор N 1 (сумма страховой премии 273 372 руб.)

Период	ФОТ	3% от ФОТ (с 01.01.2009 - 6%)	Расходы на ДМС*	Расходы на ДМС для целей налогового учета**
I квартал 2008 г.	1 300 000	39 000	11 234,48	11 234,48
Полугодие 2008 г.	2 850 000	85 500	79 390,34	79 390,34
9 месяцев 2008 г.	4 800 000	144 000	148 295,17	144 000
2008 г.	7 240 000	217 200	217 200	217 200
I квартал 2009 г.	936 200	56 172	56 172	56 172
* В этом столбце представлены данные, отражающие равномерное распределение расходов на ДМС в течение налогового периода. Данные значения рассчитываются по формуле: Сумма страхового 365 дн. (срок Количество дней действия взноса, руб. / действия договора) x договора ДМС в периоде ** В этом столбце отражен результат сравнения расходов на ДМС, приходящихся на соответствующий отчетный (налоговый) период, с суммой 3% от ФОТ. В случае если сумма расходов в периоде не превышает 3% от ФОТ, данные расходы учитываются полностью.

За 9 месяцев 2008 года сумма расходов на ДМС превышает 3% от суммы ФОТ на 4 295,17 руб. Следовательно, в расходах при расчете налога на прибыль организация за данный период может учесть только 144 000 руб. Однако, несмотря на это, за 2008 год организация сможет учесть расходы на ДМС в полном объеме, так как сумма расходов на ДМС за 2008 год соответствует сумме трехпроцентного барьера.

За I квартал 2009 года организация также сможет учесть расходы на ДМС в полном объеме (см. таблицу).

Таким образом, при сумме страхового взноса 273 372 руб. организация учитывает расходы на ДМС в полном объеме (273 372 руб.), а именно - 217 200 руб. в 2008 году и 56 172 руб. в первом отчетном периоде 2009 года.

Рассмотрим второй вариант.

Договор N 2 (сумма страховой премии 277 345 руб.)

Период	ФОТ	3% от ФОТ (с 01.01.2009 - 6%)	Расходы на ДМС	Расходы на ДМС для целей налогового учета
I квартал 2008 г.	1 300 000	39 000	11 397,74	11 397,74
Полугодие 2008 г.	2 850 000	85 500	80 544,03	80 544,03
9 месяцев 2008 г.	4 800 000	144 000	150 450,16	144 000
2008 г.	7 240 000	217 200	220 356,30	217 200
I квартал 2009 г.	936 200	56 172	56 988,70	56 172

В данном случае начиная с периода 9 месяцев 2008 года сумма расходов на ДМС превышает трехпроцентный лимит. Такая же ситуация сохраняется и в первом отчетном периоде 2009 года. Следовательно, организация сможет учесть в расходах при расчете налога на прибыль сумму 273 372 руб., а именно - 217 200 руб. за 2008 год и 56 172 руб. в первом отчетном периоде 2009 года. При этом сумма 3 973 руб. не учитывается в целях налога на прибыль - 3 156,3 руб. в 2008 году и 816,7 руб. в первом отчетном периоде 2009 года.

Таким образом, с точки зрения налога на прибыль первый договор выгоднее: при равных расходах в целях налога на прибыль во втором варианте существуют расходы, не учитываемые в целях налогообложения, следовательно, организации придется покрывать их за счет чистой прибыли.

Единый социальный налог и взносы на ОПС. С точки зрения ЕСН порядок налогообложения данных договоров равнозначен. В данном случае суммы, уплачиваемые организацией по договорам ДМС, не учитываются при формировании налоговой базы по ЕСН (пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ). При этом не имеет значения, что во втором договоре существуют суммы, не учитываемые в целях обложения налогом на прибыль, так как нормами ст. 238 НК РФ не предусмотрены количественные (суммарные или процентные) ограничения льгот в части страховых платежей по договорам добровольного медицинского страхования (Письмо УФНС по г. Москве от 02.08.2006 N 21-11/68265@).

Порядок начисления взносов на ОПС аналогичен порядку обложения ЕСН (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ").

Взносы на страхование от НС и ПЗ. Взносы на страхование от НС и ПЗ не начисляются на суммы страховых платежей (взносов) по договорам ДМС работников, заключаемых на срок не менее года (п. 20 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ*(1)). Следовательно, в данном случае по обоим договорам такие взносы не начисляются.

Подводя итоги всему вышесказанному, можно сделать вывод, что первый договор более выгоден для организации с точки зрения налогообложения. При этом не следует забывать и о назначении ДМС в частности и "соцпакета" в общем случае, предоставляемом организацией своим работникам. Ведь такие льготы даются работодателями для повышения нематериальной мотивации работников, удержания наиболее ценных из них, привлечения новых работников, кроме того, профилактические медицинские обследования в рамках программ ДМС позволяют снизить суммы оплаты по листкам нетрудоспособности.

Ю.А. Мельникова

1 сентября 2008 г.

"Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утвержден Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765.