Комментарий к постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 13.03.2008 N 5-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений подпунктов 1 и 2 пункта 1 статьи 220 Налогового Кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан С.И. Аникина, Н.В. Ивановой, А.В. Козлова, В.П. Козлова и Т.Н. Козловой"*(1) (Д.В. Лапшина, "Налоговый вестник", N 8, август 2008 г.)

Комментарий к постановлению Конституционного Суда Российской Федерации
от 13.03.2008 N 5-П "По делу о проверке конституционности отдельных
положений подпунктов 1 и 2 пункта 1 статьи 220 Налогового Кодекса
Российской Федерации в связи с жалобами граждан С.И. Аникина, Н.В.
Ивановой, А.В. Козлова, В.П. Козлова и Т.Н. Козловой"*(1)

1. Общие положения

Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 13.03.2008 N 5-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений подпунктов 1 и 2 пункта 1 статьи 220 Налогового Кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан С.И. Аникина, Н.В. Ивановой, А.В. Козлова, В.П. Козлова и Т.Н. Козловой" (далее - Постановление N 5-П) разъяснены вопросы получения имущественных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) при продаже имущества, находящегося в общей долевой собственности, а также при приобретении имущества в общую долевую собственность.

Разъяснения Конституционного Суда Российской Федерации (далее - КС РФ) имеют немаловажное значение для налогоплательщиков, поскольку до момента принятия Постановления N 5-П ряд вопросов, связанных с применением вычетов, оставался без ответа.

Предметом рассмотрения КС РФ стали нормы абзаца четвертого подпункта 1 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) в редакции, действовавшей до 1 января 2005 года (до вступления в силу Федерального закона от 20.08.2004 N 112-ФЗ "О внесении изменений в статьи 220 и 224 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", далее - Закон N 112-ФЗ), и в редакции Закона N 112-ФЗ (в настоящее время - абзац третий), а также абзаца четвертого подпункта 2 п. 1 ст. 220 НК РФ в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона N 112-ФЗ (в настоящее время - абзац восемнадцатый), устанавливающие порядок распределения между совладельцами размера имущественного налогового вычета для случаев реализации и приобретения квартиры как объекта общей долевой собственности.

КС РФ признал рассматриваемые нормы не противоречащими Конституции Российской Федерации.

Выводы, сделанные КС РФ в Постановлении N 5-П, основываются на конституционном принципе равенства всех перед законом, гарантирующим одинаковые права и обязанности для субъектов, относящихся к одной категории. Данный принцип, по мнению КС РФ, не исключает возможности установления различных условий налогообложения для различных категорий налогоплательщиков, если такие различия не произвольны, а основываются на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов.

В отношении налогоплательщиков принцип равенства всех перед законом понимается как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя. Нарушением принципа равенства налогового бремени является различие в условиях налогообложения для какой-либо категории налогоплательщиков в отсутствие между ней и другими налогоплательщиками существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование.

Как указал КС РФ, плательщики НДФЛ при одинаковой платежеспособности должны нести равное бремя налогообложения.

Немаловажно разъяснение КС РФ относительно того, что исходя из сущности НДФЛ, императивов, вытекающих непосредственно из Конституции Российской Федерации, возложенное на налогоплательщика налоговое бремя должно определяться таким образом, чтобы валовый доход уменьшался на установленные законом налоговые вычеты, а налогом бы облагался так называемый чистый доход.

2. Разъяснения КС РФ, касающиеся применения имущественного
налогового вычета при реализации имущества,
находящегося в общей долевой собственности

В силу абзаца первого подпункта 1 п. 1 ст. 220 НК РФ налогоплательщики имеют право применять имущественный налоговый вычет при продаже жилых домов, квартир, комнат (с 2007 года), дач, садовых домиков или земельных участков и долей в вышеуказанном имуществе:

- если данное имущество находилось в собственности налогоплательщиков менее трех лет - в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи данного имущества (долей в имуществе), но не превышающих 1 000 000 руб.;

- если данное имущество находилось в собственности налогоплательщиков три года и более - в полном размере стоимости имущества (долей в имуществе), то есть сумма НДФЛ в этом случае будет равной нулю.

До принятия Закона N 112-ФЗ, вступившего в силу 1 января 2005 года, норма абзаца первого подпункта 1 п. 1 ст. 220 НК РФ не содержала указания на возможность применения имущественного вычета при продаже долей в имуществе.

В силу абзаца третьего подпункта 1 п. 1 ст. 220 НК РФ (в более ранней редакции - абзаца четвертого) при реализации имущества, находящегося в общей долевой собственности (далее - ОДС), соответствующий размер имущественного налогового вычета распределяется между сособственниками этого имущества пропорционально их долям.

В процессе применения имущественных вычетов при продаже имущества, находящегося в ОДС, а также при реализации долей в праве ОДС на имущество возникал ряд вопросов, в частности: на какой имущественный вычет имеет право каждый из сособственников объекта жилой недвижимости, находящегося в ОДС, при продаже всего объекта, если он находился в собственности каждого (или одного из сособственников) менее трех лет. Нормы п. 1 ст. 220 НК РФ в редакции, действующей в настоящее время, не дают четкого ответа на данный вопрос, поскольку абзац первый подпункта 1 п. 1 данной статьи Кодекса указывает на возможность применения вычета в размере 1 000 000 руб. при продаже долей в имуществе, а абзац третий данного подпункта п. 1 ст. 220 НК РФ требует разделения имущественного вычета между сособственниками пропорционально размеру долей каждого из них.

Помимо этого, оставался открытым вопрос: каким образом применяется имущественный вычет при реализации одним или несколькими сособственниками имущества, находящегося в ОДС, своих долей в имуществе, если эти доли были выделены в натуре (при нахождении долей в собственности менее трех лет)? Возможно применение имущественного вычета в этом случае в полном размере либо вычет подлежит распределению пропорционально долям в имуществе?

Аналогичный вопрос возникал при продаже одним или несколькими сособственниками своей доли в праве ОДС, если эта доля не была выделена в натуре (при нахождении доли в собственности менее трех лет).

До принятия Постановления N 5-П данные вопросы получали противоречивое толкование налоговыми органами, а также судами.

КС РФ разъяснил в Постановлении N 5-П вышеуказанные вопросы, основываясь на конституционных принципах, системном толковании норм НК РФ, а также на положениях гражданского законодательства об общей собственности.

Согласно ст. 244 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) нахождение имущества в ОДС предполагает его принадлежность на праве собственности двум или нескольким лицам. ОДС возникает при поступлении в собственность двух или нескольких лиц имущества, которое не может быть разделено без изменения его назначения (неделимые вещи) либо не подлежит разделу в силу закона. На делимое имущество общая собственность возникает в силу закона или договора.

Распоряжение имуществом, находящимся в ОДС, осуществляется по соглашению всех ее участников (ст. 246 ГК РФ). В то же время участник ОДС вправе самостоятельно, без согласия других участников, распорядиться своей долей в праве ОДС, а именно: продать, подарить долю, иным образом распорядиться ею. При возмездном отчуждении доли в праве ОДС другие сособственники имеют право преимущественной покупки доли (ст. 250 ГК РФ).

Помимо этого, участник ОДС вправе выделить свою долю в натуре в случае, если в силу характера имущества такая возможность имеется. Выдел доли в натуре производится по соглашению между сособственниками, а при недостижении такого соглашения - по решению суда (ст. 252 ГК РФ). После выдела доли в натуре ОДС прекращается и выделенное в натуре имущество поступает в индивидуальную собственность собственника, который вправе распорядиться им по своему усмотрению. При отчуждении выделенной в натуре доли в имуществе у остальных собственников данного имущества не возникает преимущественного права покупки.

Таким образом, законодательство Российской Федерации допускает возможность:

- продажи жилой недвижимости, находящейся в ОДС, в качестве единого объекта по согласованию между сособственниками;

- продажи выделенной в натуре доли в этой недвижимости (с соблюдением ограничений, установленных жилищным законодательством);

- продажи доли в праве ОДС на вышеуказанную недвижимость.

Из норм ГК РФ следует, что под долями участников ОДС подразумеваются доли в праве общей долевой собственности (а не в имуществе). При отчуждении одним (несколькими участниками) своей доли (долей) следует говорить не об отчуждении имущества (его части) как такового, а об отчуждении доли (долей) в праве собственности на это имущество.

Участник ОДС может распорядиться долей в имуществе только после того, как его доля будет выделена в натуре из общего имущества. При этом выделенная доля в имуществе представляет собой индивидуальную собственность, а не долевую.

КС РФ указал, что право на получение имущественного налогового вычета по НДФЛ ставится в зависимость от того, что является объектом соответствующего гражданско-правового договора купли-продажи: объект жилой недвижимости целиком, доля, выделенная в натуре (то есть доля в имуществе), или доля в праве ОДС.

3. Разъяснения КС РФ, касающиеся применения налоговых вычетов
до 1 января 2005 года

До 1 января 2005 года, то есть до вступления в силу Закона N 112-ФЗ, абзац первый подпункта 1 п. 1 ст. 220 НК РФ не содержал прямого указания на возможность применения имущественного вычета при реализации отдельных долей в жилой недвижимости.

В то же время абзац четвертый подпункта 1 п. 1 ст. 220 НК РФ предусматривал распределение имущественного вычета, исчисленного в соответствии с абзацем первым подпункта 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, между совладельцами реализованного имущества, находящегося в ОДС пропорционально их доле либо по договоренности между ними.

КС РФ осуществлял толкование данных норм в системной связи с положением абзаца четвертого подпункта 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, согласно которому при приобретении имущества в общую долевую собственность размер имущественного налогового вычета "на новое строительство" распределяется между совладельцами в соответствии с их долей собственности, а также ст. 249 ГК РФ, в соответствии с которой каждый участник долевой собственности обязан соразмерно со своей долей участвовать в уплате налогов по общему имуществу. Исходя из толкования вышеуказанных норм в совокупности КС РФ сделал вывод о том, что положение абзаца четвертого подпункта 2 п. 1 ст. 220 НК РФ в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона N 112-ФЗ, подлежит применению при реализации недвижимого имущества исключительно как единого объекта права ОДС.

Таким образом, до 1 января 2005 года имущественные вычеты подлежали применению в следующем порядке:

1) имущественный вычет в размере 1 000 000 руб. мог быть применен участниками ОДС (при нахождении имущества в собственности менее трех лет) только в случае реализации жилой недвижимости исключительно как единого объекта. При этом соответствующий размер вычета подлежал распределению между сособственниками этого имущества пропорционально долям участников в праве общей собственности;

2) при реализации по одному гражданско-правовому договору гражданами своих долей в имуществе, выделенных в натуре и являющихся самостоятельными объектами индивидуального права собственности, положение абзаца четвертого подпункта 1 п. 1 ст. 220 НК РФ применению не подлежал. В этом случае выделенные в натуре доли в имуществе (части квартир, домов, комнаты и т.д.) следовало рассматривать как иное имущество, при реализации которого вычет составлял 125 000 руб. (при нахождении такого имущества в собственности менее трех лет);

3) из разъяснений КС РФ косвенно следует, что при реализации доли в праве ОДС имущественный вычет не предоставлялся, поскольку доля в праве не рассматривается как имущество (ст. 38 НК РФ), а нормы ст. 220 настоящего Кодекса не предусматривали возможности предоставления вычета при реализации долей в праве ОДС.

4. Разъяснения КС РФ, касающиеся применения вычетов
после 1 января 2005 года

Рассматривая нормы п. 1 ст. 220 НК РФ в редакции, действующей в настоящее время, КС РФ сделал следующие выводы:

1) после вступления в силу Закона N 112-ФЗ редакция п. 1 ст. 220 НК РФ стала допускать возможность предоставления имущественного налогового вычета при продаже долей в жилой недвижимости (доме или квартире). Как было указано выше, под долей в имуществе следует понимать выделенную в натуре долю участника ОДС. Согласно толкованию КС РФ в системной связи с нормами гражданского и жилищного законодательства это означает, что если самостоятельным объектом договора купли-продажи является выделенная в натуре доля жилого дома или квартиры, то имущественный вычет предоставляется в полном объеме.

Таким образом, при продаже выделенной в натуре доли в жилой недвижимости имущественный вычет предоставляется в полном размере (в размере 1 000 000 руб. при нахождении имущества в собственности менее трех лет). При этом абзац четвертый подпункта 1 п. 1 ст. 220 НК РФ не применяется, то есть разделять вычет пропорционально доле в имуществе не требуется, поскольку выделенная в натуре доля в имуществе не рассматривается как доля в ОДС, а является имуществом, находящимся в индивидуальной собственности налогоплательщика;

2) в случае продажи квартиры, находящейся в ОДС (когда объектом договора купли-продажи является квартира целиком), имущественный налоговый вычет должен быть распределен между совладельцами пропорционально их долям. Данный вывод согласуется с позицией КС РФ, высказанной ранее в определении от 10.03.2003 N 63-О. Поскольку имущественный налоговый вычет предоставляется на объект недвижимости, возможность его выплаты в полном объеме, то есть в размере до 1 000 000 руб., каждому из совладельцев проданного недвижимого имущества законом не предусмотрена. Как указал КС РФ, в противном случае при предоставлении каждому участнику ОДС имущественного налогового вычета, равного вычету, предоставляемому собственнику жилого дома или квартиры (в размере 1 000 000 руб.), общая сумма имущественного налогового вычета всех участников ОДС могла бы в несколько раз превысить вычет, предоставляемый собственнику жилого дома или квартиры, что недопустимо в силу конституционных принципов равенства и справедливости в сфере налогообложения;

3) при продаже участником ОДС своей доли в праве ОДС (если реализуется не объект недвижимости целиком, а только доля в праве собственности на этот объект) имущественный вычет предоставляется в размере, пропорциональном доле участника в имуществе.

Однако данный вывод не сформулирован КС РФ напрямую, а косвенно следует из разъяснений, содержащихся в Постановлении N 5-П. Разъяснения КС РФ основываются на принципах равенства налогообложения. Из вышеуказанного принципа следует вывод, что имущественный вычет предоставляется в отношении объекта недвижимости целиком. Это уравнивает граждан - участников ОДС с гражданами - собственниками жилого дома или квартиры: общая сумма имущественного налогового вычета, предоставляемого как участникам ОДС, так и собственнику жилого дома или квартиры, остается в пределах единого максимального размера.

Таким образом, при продаже доли в праве ОДС на жилую недвижимость, даже если объект недвижимости не отчуждается целиком, совладелец, отчуждающий свою долю в праве, может применить имущественный вычет, пропорциональный его доле в праве собственности. Если сособственник владеет долей в праве менее трех лет и его доля составляет, например, одну четвертую, то имущественный вычет при продаже доли не может превышать 250 000 руб.

Но КС РФ не дал в Постановлении N 5-П разъяснений относительно размера предоставляемого имущественного налогового вычета и порядка его расчета для ситуации, когда срок нахождения в собственности долей, которыми владеют участники долевой собственности, также различается, указав, что решение данного вопроса является прерогативой законодателя.

5. Применение имущественного вычета при приобретении недвижимого
имущества в ОДС (вычета на новое строительство)

Подпунктом 2 п. 1 ст. 220 НК РФ предусматривается предоставление имущественного налогового вычета на новое строительство, который основан на факте приобретения в собственность недвижимости - жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них. В случае покупки имущества в ОДС имущественный вычет подлежит распределению между сособственниками пропорционально размеру долей.

При покупке жилой недвижимости родителями вместе с детьми, когда имущество приобретается в ОДС и родители и дети становятся сособственниками, возникает вопрос о возможности применения имущественного вычета на новое строительство в отношении долей, принадлежащих несовершеннолетним. С точки зрения налоговых органов вычет несовершеннолетним не предоставляется, поскольку денежные средства на покупку долей были затрачены не самими несовершеннолетними, а их родителями.

КС РФ разъяснил данный вопрос исходя из принципа равенства налогообложения.

Как участники отношений ОДС, несовершеннолетние (лица, не достигшие 18 лет) обязаны в силу норм ГК РФ нести бремя содержания принадлежащего им имущества (ст. 210 ГК РФ), включая участие в уплате налогов в отношении этого имущества (ст. 249 ГК РФ). Однако до достижения совершеннолетия родители (опекуны, попечители) совершают соответствующие юридические действия от имени и в интересах несовершеннолетних. Обязанность по содержанию несовершеннолетних лежит на их родителях. При этом, как отметил КС РФ, исполнение этой обязанности родителями не должно приводить к неравенству в сфере налогообложения.

В то же время законодатель, закрепляя право на имущественный вычет на новое строительство, предполагал предоставление данного вычета только тем налогоплательщикам, которые израсходовали собственные денежные средства на приобретение недвижимости. Несовершеннолетние же, неся бремя уплаты налогов как сособственники, не расходовали собственных средств на приобретение долей в праве на недвижимость и соответственно формально не имеют права на данный вычет.

Таким образом, право на получение в полном объеме имущественного налогового вычета налогоплательщиком, оплатившим за счет собственных средств приобретение совместно с несовершеннолетними детьми в ОДС объекта недвижимости, в НК РФ не предусмотрено, что приводит к ущемлению прав таких налогоплательщиков и ставит их в худшее положение по сравнению с другими налогоплательщиками.

Между тем, как указал КС РФ, законодательство о налогах и сборах основано на конституционном принципе равенства налогообложения, в силу которого рассматриваемые налогоплательщики не могут быть поставлены в худшее положение по сравнению с остальными плательщиками НДФЛ.

Руководствуясь принципом равенства налогообложения, КС РФ толкует нормы НК РФ исходя из интересов налогоплательщиков. Согласно разъяснениям КС РФ нормы НК РФ о предоставлении имущественного вычета на новое строительство не могут рассматриваться как исключающие право родителя, приобретшего за счет собственных средств квартиру в ОДС со своими несовершеннолетними детьми, на получение имущественного налогового вычета в соответствии с фактически произведенными расходами в пределах общего размера данного вычета, установленного законом.

Д.В. Лапшина,

юрист

"Налоговый вестник", N 8, август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Текст официального документа см.: НВ комментарии. - 2008. - N 7. - С. 72-81.

См. также комментарий Л.А. Чулковой к этому документу // Там же. - С. 81-83.