Прогнозирование доходов субъектов Российской Федерации от налога на прибыль (Ю.М. Лермонтов, "Налоговый вестник", N 8, август 2008 г.)

Прогнозирование доходов субъектов Российской Федерации
от налога на прибыль

1. Общие положения

Налог на прибыль является наряду с налогом на доходы физических лиц бюджетообразующим налогом.

Так, по данным Федерального казначейства в 2007 году поступление налога на прибыль в бюджеты субъектов Российской Федерации составило 1528,8 млрд руб., или 31,6% общего объема доходов консолидированных бюджетов.

Основные доходные источники субъектов Российской Федерации
в 2007 году (млн руб.)

Доходы, утвержденные в консолидированных бюджетах субъектов Российской Федерации	Утверждено	Исполнено	Процент исполнения
Всего:	4 643 256,5	4 841 785,4	104,3
Налог на прибыль	1 241 755,0	1 528 824,6	123,1
в % к общему объему доходов	26,7	31,6
Справочно: налог на доходы физических лиц	1 215 640,6	1 266 558,2	104,2
в % к совокупным дохо- дам	26,2	26,2

Прогнозирование доходов субъектов Российской Федерации от сбора налога на прибыль сводится к определению на заданный временной период экономически обоснованного размера поступлений данного налога.

Прогнозирование поступлений налога на прибыль как бюджетообразующего налога - одна из важнейших задач финансовых и налоговых органов, а также исполнительных и законодательных органов власти при разработке бюджета субъекта Российской Федерации.

Методика прогнозирования поступлений налога на прибыль в бюджеты субъектов Российской Федерации может быть основана на использовании следующих принципиальных подходов к оценке доходов:

- прогнозирование налоговых поступлений исходя из прогнозирования налоговой базы посредством индексирования ее составляющих;

- прогнозирование налоговых поступлений на основании индексирования налоговых доходов предыдущих периодов;

- прогнозирование поступлений налога на прибыль организаций в течение года, основанное на прогнозных значениях валового регионального продукта (ВРП), средней ставки налогообложения и фактических налоговых поступлений за предыдущие месяцы года.

Рассмотрим подробнее основные принципы планирования налоговых доходов в соответствии с каждым из подходов к прогнозированию налоговых поступлений в бюджет субъекта Российской Федерации.

2. Прямое прогнозирование налоговой базы

При составлении прогноза на последующий налоговый период, учитывающего заранее известные изменения в налоговом законодательстве или в порядке уплаты налогов, одним из лучших подходов является использование покомпонентного прогнозирования декларируемой налоговой базы, в результате которого устанавливаются суммы налогов посредством умножения на соответствующие ставки составляющих налоговой базы с последующей корректировкой на коэффициент собираемости.

Методики, разработанные на основании такого подхода, позволяют учесть как изменение налоговой базы в результате изменения налогообложения, так и изменение налоговых ставок, применяемых к разным компонентам налоговой базы. Разные компоненты налоговой базы могут различным образом зависеть от некоторого набора макроэкономических переменных, прогноз которых возможен, и учет этих различий приводит к дополнительному уточнению прогнозного значения.

Однако следует отметить, что данный подход редко позволяет принять во внимание поведенческие реакции налогоплательщиков на произошедшие изменения в законодательстве, поэтому при значительных изменениях в правилах налогообложения может возникать существенное отклонение от фактических значений. Так, изменение относительных ставок налогообложения доходов от капитала и доходов от труда может приводить к перемещению некоторой части доходов в налоговой отчетности из одной формы в другую. Например, снижение предельных ставок налога на доходы физических лиц и единого социального налога относительно ставки налога на прибыль может привести к росту начисления заработной платы взамен финансирования некоторых расходов из нераспределенной прибыли или взамен выплаты дивидендов, особенно в акционерных обществах закрытого типа, где собственники часто являются одновременно и работниками предприятия. Могут произойти и изменения в ранее принятых нормативных актах. Так, отмена инвестиционной льготы и снижение ставки налога на прибыль могут уменьшить инвестиции тех предприятий, которые имели возможность применять вышеуказанную льготу, но при этом данная отмена может увеличить масштабы инвестиций на других предприятиях, которым ранее данная льгота была недоступна, причем последний эффект может проявиться только через некоторое время, поскольку коррекция инвестиционных решений в сторону увеличения требует ресурсов и времени. Разумеется, учесть заранее масштабы подобных изменений в поведении налогоплательщиков на количественном уровне крайне сложно, а во многих случаях - и невозможно по причине отсутствия необходимой для оценок информации.

Для прогнозирования налоговых поступлений по налогу на прибыль должны использоваться фактические данные о значениях показателей налоговой отчетности, то есть о налоговых поступлениях прошедших периодов, о налоговой базе и ее компонентах, а также прогнозные значения макроэкономических показателей, рассчитываемые Минэкономразвития России.

Вариант методики расчета поступления доходов от налога на прибыль, приводимый ниже, исходит из информации, которая на данный момент времени собирается и обобщается. При расширении объема обобщаемой информации, доступной для прогнозирования, возможно уточнение данной методики в рамках используемого принципиального подхода.

При реализации данного подхода к прогнозированию поступления доходов от налога на прибыль при доступности информации прогнозируются доходы от реализации товаров (работ, услуг), внереализационные доходы, расходы, связанные с реализацией, и внереализационные расходы. Посредством суммирования доходов, вычитания расходов, а также сумм, исключаемых из прибыли в соответствии с законодательством, и льгот рассчитывается прибыль, облагаемая налогом по основной ставке, до исключения дополнительных региональных и местных льгот (эта прибыль совпадает с величиной налоговой базы для расчета налога в федеральный бюджет).

Возможно также прогнозирование отдельно доходов и расходов каждого вида, а также непосредственно налоговой базы для расчета налога на прибыль в федеральный бюджет. Данное прогнозирование может осуществляться посредством умножения значения соответствующего показателя на индекс роста показателей с уточнением полученного при этом значения исходя из дополнительной информации, которой располагают налоговые органы субъекта Российской Федерации или иные осуществляющие прогноз лица. В качестве индекса роста может быть выбран прогнозируемый темп роста номинального ВРП (то есть в данном случае используется допущение, что доля показателя в ВРП остается неизменной) или индекс инфляции (если предполагается что показатель растет пропорционально росту цен).

Например, если прогнозируется непосредственно налоговая база для расчета налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации, то ее значение рассчитывается следующим образом:

                                  ВРПпрогн

     База прогн = База факт. пред,

                                  ВРПфакт. пред

где База прогн - прогнозируемое значение налоговой базы для расчета налога;

База факт. пред - фактическое значение налоговой базы для расчета налога в за предшествующий период;

ВРПпрогн - прогноз ВРП;

ВРПфакт. пред - оценка ВРП за предыдущий период.

Алгоритм прогнозирования налога на прибыль в бюджет
субъекта Российской Федерации

N п/п	Наименование показателя
1	ВРП
2	Прибыль для расчета налога (% ВРП) в % к ВРП
3	Суммы, на которые корректируется прибыль для исчисления налога (исключаемые доходы, льготы, сумма убытка прошлых лет, уменьшающая налоговую базу) в % к ВРП
4	Налоговая база для исчисления налога на прибыль в % к ВРП
5	Ставка налога на прибыль, %
6	Сумма начисленного налога на прибыль (стр. 4 х стр. 5)
7	Уменьшение налога на прибыль в связи с уменьшением ставки налога на 4 пункта согласно ст. 284 НК РФ
8	Налог на прибыль с доходов, полученных в виде дивидендов (доходов от долевого участия в других организациях и в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам)
9	Итого сумма налога на прибыль (стр. 6 - стр. 7 + стр. 8)
10	Коэффициент собираемости, %
11	Сумма налога на прибыль с учетом коэффициента собираемости
12	Дополнительные поступления (за счет годовых перерасчетов, за счет проведения мероприятий по реструктуризации задолженности, за счет погашения недоимки прошлых лет и прочие поступления, включая контрольную работу)
13	Прогноз налога на прибыль с учетом дополнительных поступлений (стр. 11 + стр. 12)

Рассматривая основные характеристики подхода, основанного на прямом прогнозировании налоговой базы, следует отметить, что при наличии необходимых статистических данных применение этого подхода может привести к получению наиболее достоверных прогнозов, особенно если прогноз осуществляется в региональном разрезе. Например, в начале первого налогового периода после значительных изменений в законодательстве данный подход может давать лучшие результаты, чем третий из вышеприведенных подходов, хотя к концу налогового периода результат может быть лучше при третьем способе.

3. Прогнозирование налоговых поступлений на основании индексирования
налоговых доходов предыдущих периодов

Прогноз поступления налога на прибыль, базирующийся на индексации данных о налоговых доходах предыдущих периодов, основан на экстраполяции на плановый период фактических данных о налоговых поступлениях в предыдущий период. В соответствии с этим подходом показатели налоговых доходов в абсолютном выражении за период, предшествующий прогнозному, индексируются на прогноз инфляции. Этот подход может применяться, если темпы роста реального ВРП незначительны.

Простейший вариант такого прогноза строится на допущении о сохранении структуры ВРП в экономике и неизменных реальных значениях переменных, определяющих налоговые поступления. В этом случае налоговые поступления прошлых лет корректируются на уровень инфляции в экономике, если порядок уплаты налога не менялся. Если же происходили изменения в порядке уплаты налога, то при таком прогнозировании должны быть оценены компоненты налоговой базы посредством все той же индексации с поправкой на законодательные изменения и должна быть рассчитана сумма налога с учетом ставок, применяемых к различным составным частям базы. Например, если изменение в законодательстве заключается только в увеличении норм амортизации основных средств для целей налогообложения, причем известен коэффициент увеличения из расчета за год, то при допущении неизменных поведенческих реакций экономических агентов можно осуществить корректировку налоговой базы на ближайший год посредством увеличения в соответствующее число раз суммы амортизации. При таком подходе желательно учесть, что часть предприятий с низкой прибылью перейдет в разряд убыточных, поэтому снижение налогов будет несколько меньшим, чем рост амортизации, но расчеты такой составляющей могут быть проблематичными из-за недостатка информации. Простейший прогноз позволяет ими пренебречь. При этом важно иметь в виду, что при прогнозировании на следующий период потребуется дополнительная корректировка с учетом уменьшения в результате возросшей амортизации остаточной стоимости основных средств, то есть падение налоговых поступлений при неизменном поведении экономических агентов на второй год после осуществления политики будет в реальном выражении меньше, чем в первый год. Гораздо проще при таких допущениях прогнозируются изменения налоговых поступлений в результате изменения ставок. Но и в этом случае могут возникать погрешности, связанные с взаимозависимостью налогов. Например, сокращение оборотных налогов, относимых на расходы или на финансовые результаты, приведет к росту налога на прибыль. Для получения прогнозных сумм индексированная сумма подвергается различным корректировкам.

Такой подход к прогнозированию налоговых поступлений представляется в значительной степени упрощенным по сравнению с первым вариантом методики.

Прогнозирование поступлений налога на прибыль в соответствии с данным подходом основано:

- на объеме начисленного налога в предыдущем периоде (либо средней величине за несколько предыдущих периодов);

- на прогнозе индекса потребительских цен;

- на дополнительных поступлениях (от погашения недоимки прошлых лет и поступления реструктурированной задолженности);

- на прогнозируемом изменении коэффициента собираемости.

Аналогично первому подходу к прогнозированию налоговых поступлений от налога на прибыль при использовании подхода, основанного на индексации данных о поступлении налога на прибыль за предыдущие периоды, планирование налоговых поступлений с помощью второго подхода может производиться с учетом отраслевой структуры налоговых доходов. Однако для этого необходимо располагать данными о прогнозе индекса цен в отраслевом разрезе, что представляет некоторую сложность.

В остальном модификации рассматриваемого подхода аналогичны вариантам конкретизации первого подхода к прогнозированию налоговых доходов.

Основной особенностью рассматриваемого подхода является то, что он легче реализуем. При условии что прогнозирующий орган располагает данными о налоговых поступлениях за предыдущие периоды, задача прогнозирования сводится к индексации вышеуказанных сумм на прогнозное значение индекса потребительских цен (отраслевое или региональное, в зависимости от имеющихся данных). Погрешность данного метода может быть небольшой, если не происходит масштабных изменений в законодательстве.

4. Прогнозирование поступлений налога на прибыль в течение года,
основанное на прогнозных значениях ВРП, средней ставки налогообложения и
фактических налоговых поступлений за предыдущие месяцы года

Метод прогнозирования доходов бюджетной системы от налога на прибыль исходя из оценки ВРП основывается на следующих допущениях:

- сезонная динамика реальных налоговых поступлений предполагается неизменной;

- в отсутствие изменений в налоговом законодательстве реальные поступления налога меняются по сравнению с реальными поступлениями соответствующего периода прошлого года пропорционально изменению в реальном ВРП;

- изменения в величине налоговых поступлений в результате изменений в поведении налогоплательщиков возможно наблюдать только по прошествии времени, поэтому требуется ежемесячная корректировка прогноза.

Прогнозирование налоговых поступлений, основанное на таких допущениях, осуществляется в несколько этапов, причем сначала определяется прогноз реальных налоговых поступлений, который затем корректируется на индекс инфляции.

1. Расчет прогноза реальных налоговых поступлений осуществляется следующим образом:

а) выбирается базовый период, в ценах которого исчисляются реальные налоговые поступления;

б) определяется величина реальных налоговых поступлений каждого месяца прошлого года и каждого из прошедших месяцев текущего года в ценах базового периода, для этого поступления каждого из рассматриваемых месяцев делятся на индекс цен, накопленный от базового периода до рассматриваемого месяца.

Для этого реальные налоговые поступления i-го месяца обозначаются через ti; реальные налоговые поступления i-го месяца текущего года - через ti, а реальные налоговые поступления i-го месяца прошлого года - через ti;

в) определяется отношение реальных налоговых поступлений текущего года к налоговым поступлениям соответствующего периода прошлого года. Для этого сумма реальных налоговых поступлений за месяцы, предшествующие рассматриваемому месяцу, делится на сумму реальных налоговых поступлений за соответствующие месяцы прошлого года. Данный коэффициент, характеризующий тенденцию изменения реальных налоговых поступлений по сравнению с предыдущим годом, обозначается ki. Данный коэффициент равен:

          Сумма ti

     ki =         ;

          Сумма ti

г) рассчитывается средняя налоговая ставка прошлого года и выбирается прогнозная средняя налоговая ставка текущего года. Если единственное изменение в законодательстве состояло в изменении налоговой ставки, то берутся номинальные ставки налогообложения. В случае сокращения (увеличения) льгот или наличия нескольких ставок для разных видов доходов определяется средневзвешенная ставка, где весами служат суммы прибыли, облагаемые по соответствующей ставке. Возможен также учет других изменений, например, расширения перечня расходов, принимаемых к вычету, но при этом читателям журнала следует иметь в виду, что данный метод в любом случае приводит к погрешностям в оценках в первые месяцы налогового периода, а в конце налогового периода несовершенство в оценке налоговой ставки будет менее существенным в силу большего учета фактических поступлений текущего года.

Для прогноза применяется отношение средней ставки текущего года к средней ставке прошлого года. Данное отношение налоговых ставок обозначается через t;

д) на основании прогноза реального ВРП определяется коэффициент изменения реального ВРП, равный отношению прогнозируемого реального ВРП текущего года (года, для которого рассчитывается прогноз налоговых поступлений) к реальному ВРП прошлого года. Этот коэффициент обозначается y;

е) для того чтобы рассчитать налоговые поступления в некотором месяце с номером i, при условии что информация о поступлениях за месяц i - 1 известна, на основании значения реальных поступлений в i-м месяце прошлого года строятся отдельно прогноз исходя из коэффициента изменения реального ВРП и коэффициента изменения средней ставки и прогноз на основании тенденции изменения реальных налоговых поступлений по сравнению с предыдущим годом; затем берется взвешенная сумма этих прогнозов, причем веса меняются в течение года: в начале года больший вес присваивается первому прогнозу и меньший - второму, а в конце года наоборот. Простейший способ задать такие веса - взять для первого прогноза в качестве веса отношение числа еще не прошедших месяцев к 12, а для второго - отношение числа прошедших месяцев к 12.

В результате прогноз налоговых поступлений для i-го месяца будет равен:

          12 - i + 1           i - 1

     t  =            y    t  +      k    t .

      i       12      тау  i     12  i-1  i

2. Для получения прогноза номинальных налоговых поступлений прогноз реальных поступлений умножается на прогноз индекса цен, накопленный с базового периода.

При существенных изменениях в законодательстве начиная со II квартала прогноз может существенно расходиться с фактическими значениями, поскольку с большим весом принимается оценка налоговых поступлений исходя из ВРП и отношения средних ставок. Даже при условии что при расчете средней ставки были приняты во внимание все существенные изменения законодательства, невозможно учесть поведенческие реакции налогоплательщика, отражающиеся только в фактических налоговых поступлениях текущего года, которые входят в сумму с небольшим весом. Более того, существенные изменения в величине налоговых обязательств могут возникать даже при изменениях других налогов, например, если в результате снижения ставок налога на доходы физических лиц и единого социального налога у налогоплательщика возникает стимул заместить часть выплат работникам из прибыли после налогообложения начислением заработной платы.

При наличии прогноза прибыли предприятий можно вместо прогноза ВРП использовать показатель прогноза прибыли. Близким к прибыли оценочным показателем может быть ВРП, скорректированный на сумму уплаченного НДС и суммы расходов на оплату труда в совокупности с суммой единого социального налога, начисляемого на заработную плату. Однако при значимых изменениях в налогообложении прибыли прогноз прибыли может также оказаться весьма неточным, а если изменений в законодательстве не было, слишком большие изменения в поведении налогоплательщиков маловероятны.

Изменение задолженности по налогу на прибыль при данном подходе следует прогнозировать отдельно, для чего может быть использована аналогичная методика.

Возможно также прогнозирование налоговых обязательств. В этом случае налоговые поступления будут получены посредством умножения налоговых обязательств на коэффициент собираемости.

Вышеприведенные рассуждения о подходах к прогнозированию доходов показывают, что на ближайшую перспективу следует смириться с неточностью возможного прогноза поступлений налога на прибыль. По-видимому, в нынешней ситуации целесообразно попытаться оценить верхнюю и нижнюю границы налоговых поступлений исходя из каждого из трех способов и определенных сценариев поведения налогоплательщиков.

Ю.М. Лермонтов,

консультант Департамента бюджетной

политики Минфина России

"Налоговый вестник", N 8, август 2008 г.