Налог на прибыль ждут перемены (Н.И. Малис, "Налоговый вестник", N 8, август 2008 г.)

Налог на прибыль ждут перемены

Основная масса администрируемых ФНС России налогов консолидированного бюджета была обеспечена в 2007 году поступлениями налога на прибыль организаций (30%), НДС (19%), налога на доходы физических лиц (17%) и налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ), причем в последние четыре года структура налоговых поступлений в консолидированный бюджет Российской Федерации изменялась в пользу налога на прибыль. Темпы роста поступлений от налога на прибыль в 2007 году составили 30,0%, причем в федеральный бюджет поступило 25,8%, а в консолидированный бюджет субъектов Российской Федерации - 31,9% налога. Важнейшим фактором роста поступлений от налога на прибыль, безусловно, является улучшение результатов финансово-хозяйственной деятельности организаций, выразившееся в росте на 27,6% сальдированного финансового результата и в снижении количества убыточных предприятий.

В то же время вышеприведенное не означает, что в обложении организаций налогом на прибыль нет резервов совершенствования, причем не только в сторону ужесточения правил взимания налога, но и в сторону снижения налогового бремени добросовестных налогоплательщиков.

В 2007 году уже был введен ряд новых правил расчета налога на прибыль, снижающих налоговую базу. В частности, организации получили право в полном размере уменьшать налоговую базу текущего года на сумму убытков, полученных в предыдущем налоговом периоде, что, по замыслу законодателя, должно создавать дополнительные стимулы к осуществлению инвестиционных проектов. Эти же цели преследовало введение в 2006 году амортизационной премии в размере 10% стоимости вновь введенного, реконструированного или модернизированного оборудования, предоставление возможности с 2007 года списывать расходы на НИОКР равномерно в течение одного года, в том числе на НИОКР, которые не дали положительных результатов, а также разрешение организациям, осуществляющим деятельность в области информационных технологий признавать расходы на приобретение электронно-вычислительной техники единовременно в момент постановки ее на учет.

Как известно, организации имели право до недавнего времени признавать в качестве расходов на НИОКР отчисления на формирование фонда технического развития, а также на формирование иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, зарегистрированных в установленном порядке, в размере, не превышающем 0,5% дохода. С 2008 года этот лимит увеличен в три раза - до 1,5%.

Научно-производственная деятельность организаций поощряется новыми правилами списания амортизационных отчислений: те организации, которые используют основные средства только в научно-технической деятельности имеют право на применение повышающего коэффициента амортизационных отчислений (не более 3), что способствует более быстрому обновлению соответствующих основных средств.

На снижение налоговой базы по налогу на прибыль с 2008 года нацелено нововведение, предусматривающее единовременное списание на затраты активов организаций стоимостью менее 20 000 руб., в том числе нематериальных активов, например программного обеспечения ЭВМ.

С 2008 года по доходам в виде дивидендов в ряде случаев применяется ставка налога на прибыль в размере 0%, однако для ее применения налогоплательщик должен соблюсти ряд условий. Главное - получающая дивиденды организация должна согласно подпункту 1 п. 3 ст. 284 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) непрерывно в течение не менее 365 дней до принятия решения о выплате дивидендов владеть не менее чем 50%-м вкладом в уставном капитале организации, выплачивающей дивиденды, или владеть депозитарными расписками, которые дают право на получение в качестве дивидендов суммы, соответствующей не менее 50% от общей суммы выплачиваемых дивидендов. При этом стоимость вклада или депозитарных расписок должна превышать 500 млн руб.

Логично, что льгота по налогу на прибыль не распространяется на дивиденды, выплачиваемые иностранной организацией, находящейся в офшорной зоне (по списку Минфина России).

Остальные дивиденды облагаются с 2008 года налогом на прибыль по ставке 9%, кроме дивидендов, которые выплачиваются иностранным организациям российскими организациями. В этом случае сохранена налоговая ставка в размере 15%.

Введение налоговой ставки в размере 0% по доходам, полученным налогоплательщиками, которые имеют право, но не перешли на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, от реализации произведенной и реализованной ими сельскохозяйственной продукции, значительно облегчило положение сельскохозяйственных товаропроизводителей. Предусматривается, что поэтапно ставка налога на прибыль для них будет повышаться в сторону приближения к общепринятой ставке: в 2009-2010 годах она составит 6%, в 2011-2012 годах - 12%, в 2013-2015 годах - 18%, а с 2016 года будет применяться общая налоговая ставка 24%.

Анализируя последние изменения налогового законодательства, можно сделать вывод, что концептуальных изменений в практике налогообложения прибыли не произошло. В то же время очевидно, что такие изменения необходимы и будут проводиться в соответствии с разработанными Минфином России концептуальными подходами формирования налоговой политики страны.

Среди предусматриваемых основными направлениями налоговой политики в Российской Федерации на 2008-2010 годы мер по совершенствованию налогового законодательства намечен ряд изменений, касающихся механизма налогообложения прибыли, в частности:

- контроль за трансфертным ценообразованием в целях налогообложения;

- налогообложение дивидендов, выплачиваемых российским лицам;

- регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний;

- введение института консолидированной налоговой отчетности;

- налогообложение организаций при совершении операций с ценными бумагами;

- совершенствование налогового законодательства в части регулирования учетной политики налогоплательщиков;

- создание стимулов для осуществления инновационной деятельности.

Проблема регулирования ценообразования в целях налогообложения актуальна не только для налога на прибыль, но и для НДС, налога на доходы физических лиц, НДПИ и ряда других налогов, расчет налоговой базы которых базируется на цене сделки, поэтому решение проблемы должно положительно повлиять на величину налоговых поступлений. В настоящее время цена сделки регулируется ст. 40 НК РФ, в которой предусмотрены основные положения формирования этой цены, основанные на ее соответствии рыночной цене, определяемой по ряду параметров. Налоговые органы имеют право проверить цену сделки при совершении сделок между взаимозависимыми лицами, перечень которых приведен в ст. 20 НК РФ. Практика показала, что круг взаимозависимых лиц крайне ограничен и в современных условиях не отражает действительного положения. Возможность признания лиц взаимозависимыми через судебное решение является крайне сложной и длительной процедурой.

Для того чтобы предотвратить способы минимизации налоговых платежей посредством занижения цен сделок между взаимозависимыми лицами или другими лицами, связанными возможностями влиять на экономические условия или результаты сделок, принято решение о пересмотре соответствующих действующих разделов общей части НК РФ. Для этого предусматривается отмена ст. 20 и 40 НК РФ и введение самостоятельного раздела Кодекса, регулирующего соответствующие правоотношения.

Предполагается, что в состав вышеназванного раздела НК РФ войдут шесть глав, в которых будут определены круг взаимозависимых лиц и порядок определения доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации.

Отдельные статьи НК РФ должны регулировать:

- принцип определения соответствия цены сделки рыночным или регулируемым ценам;

- методы, используемые при определении соответствия цены рыночной цене в контролируемых сделках;

- перечень контролируемых сделок;

- порядок определения величины налога исходя из оценки результатов контролируемых сделок на основе регулируемых или рыночных цен;

- регламент заключения между налогоплательщиками и налоговыми органами соглашений о ценообразовании.

Заложенные в действующее законодательство основные принципы признания лиц взаимозависимыми останутся неизменными: это лица, которые могут влиять на результаты сделок или экономические результаты деятельности друг друга. Но рассматриваются два основания признания взаимозависимости лиц - по формальным признакам или по решению суда, что в принципе имеет место и в настоящее время.

Российское налоговое законодательство предусматривает возможность использования международного опыта в части заключения взаимозависимыми лицами до совершения сделки соглашений, в соответствии с которыми фиксируются методы определения соответствия цен рыночным параметрам. Выполнение условия соответствующего соглашения, то есть использование предусмотренных в нем цен реализации в контролируемой сделке, должно будет гарантировать налогоплательщикам отсутствие в дальнейшем претензий к ним в процессе проверки налоговыми органами.

Предусматривается, что новое законодательство по трансфертному ценообразованию начнет применяться в 2009-2010 годах одновременно с вступлением в силу правил налогообложения для консолидированных групп налогоплательщиков. Институт консолидированных налогоплательщиков широко используется в зарубежных странах для расчетов по налогу на прибыль. Необходимость принимаемого решения очевидна: в настоящее время организации, входящие в единую группу с высокой степенью участия в деятельности друг друга, законно минимизируют свои налоговые обязательства при помощи всевозможных налоговых схем, чаще всего используя механизм трансфертного ценообразования. Принятие решения о консолидации налоговых платежей по налогу на прибыль, кроме прочих преимуществ, должно способствовать увеличению налоговых поступлений в региональные бюджеты благодаря новому порядку уплаты налога на прибыль.

Введение принципов консолидации налогоплательщиков для уплаты налога на прибыль предполагает суммирование финансового результата для целей налогообложения различных налогоплательщиков, входящих в состав группы. В свою очередь, консолидированной группой предполагается считать добровольное объединение налогоплательщиков на основе договора в целях консолидации обязанностей по уплате налога на прибыль. Естественно, что в состав группы включаются организации, прямо или косвенно связанные с материнской компанией на основе критерия участия.

На настоящий момент наработана определенная практика распределения суммы налога на прибыль между бюджетами субъектов Российской Федерации по обособленным подразделениям организаций, не являющимся самостоятельными юридическими лицами, если они находятся на территориях разных субъектов Российской Федерации. Предполагается, что распределение налоговых платежей между бюджетами субъектов Российской Федерации по организациям, входящим в группу консолидированных налогоплательщиков, будет осуществляться по аналогии с действующими правилами распределения между бюджетами сумм налога, исчисленного обособленными подразделениями организаций, не являющимися самостоятельными юридическими лицами.

Налог на прибыль будет уплачиваться материнской компанией от имени группы взаимосвязанных предприятий и организаций: она будет рассматриваться как единый налогоплательщик, так же как головная организация, имеющая обособленные подразделения. Сумма налога на прибыль будет уплачиваться в соответствии с вышеупомянутыми правилами распределения в бюджеты субъектов Российской Федерации, в которых зарегистрированы члены соответствующей консолидированной группы, исходя из удельного веса стоимости основных производственных фондов и численности работников каждого участника в общей сумме показателей по консолидированной группе.

Еще одно важнейшее направление налоговой политики ближайшей перспективы по отношению к налогу на прибыль - создание стимулов научно-технического прогресса, инновационной деятельности посредством главным образом амортизационной политики, поскольку полное освобождение средств, идущих на капитальные вложения, от налогообложения уже практиковалось и было отменено как неэффективное при введении налога на прибыль в состав налогов, регулируемых НК РФ.

Практика показала, что использование возможности списания на затраты в момент ввода 10% стоимости основных производственных фондов стало использоваться некоторыми организациями для получения необоснованной налоговой выгоды: владельцы основных фондов стали осуществлять последовательные операции по их продаже. Это вынуждает государство к введению ответных мер, наподобие тех, что применяются к малым предприятиям, использующим упрощенную систему налогообложения, которым разрешено единовременно списывать всю стоимость приобретенных основных производственных фондов на затраты, но в случае их реализации ранее чем через три года амортизация должна быть восстановлена и соответственно сумма налога доплачена. Предполагается, что в случае реализации основных производственных фондов, по которым использовалась амортизационная премия в размере 10%, ранее чем через пять лет сумма амортизационной премии должна подлежать восстановлению, то есть налогоплательщик должен возвратить льготу. Кроме того, предполагается ограничить возможность использования амортизационной премии при передаче основных средств от материнской компании дочерней и наоборот.

Введение налога на прибыль в состав налогов, регулируемых НК РФ, резко ограничило возможности использования механизма ускоренной амортизации. Однако в ряде случаев коэффициенты ускорения в настоящее время применяются. В частности, это касается лизингового оборудования, что и понятно исходя из сущности операции лизинга. Естественно, что использование вышеуказанных преимуществ не должно приводить к получению необоснованной налоговой выгоды из-за последовательной передачи одного и того же оборудования в лизинг от одной компании к другой. Видимо, будет принято решение о возможности использования льготы только при первичной передаче оборудования в лизинг, хотя такой проект бизнес-сообщество и не поддерживает.

Выдвигаемые представителями бизнеса предложения о введении повышенных коэффициентов амортизации по высокотехнологичному оборудованию, стимулированию расходов на НИОКР, по всей вероятности, будут в дальнейшем учтены при разработке налоговой политики, но для этого необходима предварительная работа по определению приоритетных направлений деятельности и видов оборудования, в отношении которых льготы могут быть использованы, чтобы исключить возможные злоупотребления. По мнению Минфина России, такие льготы могут носить только точечный, исключительный характер.

Перспективной проблемой совершенствования налогового законодательства является концептуальный пересмотр амортизационной политики, намеченный на 2010-2011 годы. Возможно, законодатель и в этом случае обратится к зарубежной практике начисления амортизации по методу убывающего остатка по укрупненным амортизационным группам (пулам). Суть этого метода заключается в том, что каждому пулу соответствует определенная норма амортизации, которая устанавливается по методу убывающего остатка, то есть сумма амортизации равняется остаточной стоимости пула активов, умноженной на норму амортизации. Остаточная стоимость пула при этом уменьшается на сумму начисленной амортизации.

Главное преимущество рассматриваемого метода заключается в его простоте и прозрачности, что упрощает контроль и снижает издержки налогоплательщика на расчеты налоговых обязательств.

С момента введения налога на прибыль в НК РФ и до настоящего времени идет последовательное изменение порядка признания затрат для определения налоговой базы по налогу на прибыль, как правило, в сторону снижения налогового бремени налогоплательщиков. В частности, в настоящее время принято решение о переносе убытков на будущий налоговый период без ограничений, которые существовали ранее. В ряде случаев такое решение не представляется целесообразным, поскольку оно стимулирует недобросовестных налогоплательщиков к получению убытка незаконным путем. Предполагается, что с 2010 года будет принято решение о том, что убытки реорганизуемых или поглощаемых организаций на будущий налоговый период новой организацией переноситься не будут, поскольку присоединение убыточных предприятий широко используется для минимизации полученной организацией прибыли.

Как известно, НК РФ декларирует затраты организации, учитываемые при налогообложении прибыли как экономически оправданные. Понятие экономической оправданности затрат более или менее подробно раскрывается в НК РФ. В перспективе предполагается, что критерии определения таких затрат будут последовательно расширяться. В частности, такое расширение предполагается за счет включения в затраты всех экономически оправданных расходов на обучение, лечение, пенсионное обеспечение работников организаций. С 2009 года предполагаются увеличение с 3 до 6% норматива, рассчитанного исходя из суммы расходов на оплату труда, в пределах которых взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату медицинских услуг, включаются в состав затрат, а также уточнение условий принятия в расходы средств, затраченных на образование работников (по всей вероятности, будут введены соответствующие нормативы от фонда оплаты труда).

Учитывая принятие Федерального закона от 30.04.2008 N 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений", предусматривается в ближайшей перспективе включение в состав затрат организации, учитываемых при налогообложении прибыли, дополнительных взносов работодателей.

Значение развития ипотечного кредитования для решения социальных проблем населения предопределяет необходимость скорейшего внесения изменений, связанных с отнесением в состав затрат расходов, связанных с софинансированием организациями выплат процентов по ипотечным кредитам своих работников; разумеется, эти расходы будут нормироваться и по времени, и по размеру.

Законодательство по налогообложению прибыли и в настоящее время учитывает важность повышения эффективности освоения природных ресурсов. Дальнейшее совершенствование этого направления связано с ограничением списания расходов на приобретение лицензий на право пользования недрами сроком, не превышающим два года.

Исполнение налогоплательщиками правил налогового законодательства по налогу на прибыль является достаточно сложным и громоздким. Кроме налогового периода, когда налогоплательщик сдает годовую налоговую декларацию и соответствующую отчетность, предусмотренную законодательством, он сдает еще налоговые декларации по каждому отчетному периоду (кварталу) и расчеты, связанные с месячными авансовыми платежами. Минфин России предполагает значительно упростить положение налогоплательщиков, установив отчетный период по налогу, равным налоговому периоду, то есть календарный год. Не предполагается, конечно, отмена авансовых платежей, необходимых для обеспечения равномерности поступления средств в федеральный и региональные бюджеты, но их расчет будет базироваться на основании финансового результата предыдущего года без ежемесячного и ежеквартального определения налоговой базы. Конечно, такой механизм требует разработки отдельных положений, в частности связанных с расчетом авансовых платежей по налогу у организаций, получивших в предыдущем налоговом периоде убыток или имеющих убыток в текущем налоговом периоде.

Практически ни одно сколько бы то ни было значительное производство не может функционировать, не пользуясь постоянно или время от времени заемными средствами, которые, как известно, имеют свою цену в виде процентов. Налоговое законодательство в настоящее время определяет рыночную цену кредита - рыночный уровень процентов только в случае, если доходы от заемных операций являются для получателя доходами от реализации, поэтому в налоговом законодательстве в ближайшей перспективе должен решиться вопрос определения для целей налогообложения рыночной цены заемных средств всех финансовых операций, в том числе совершаемых взаимозависимыми лицами.

Из вышеприведенного следует, что процесс совершенствования налогового законодательства непрерывен и он будет продолжаться и после 2011 года в тех направлениях, несовершенство которых будет проявляться в процессе использования действующего порядка налогообложения прибыли.

Н.И. Малис,

доцент,

зав. кафедрой "Государственные доходы"

Академии бюджета и казначейства Минфина России

"Налоговый вестник", N 8, август 2008 г.