Тестируем НМА на обесценение (Л. Изотова, "Расчет", N 9, сентябрь 2008 г.)

Тестируем НМА на обесценение

В этом году, впервые в российских стандартах, появилась прямая ссылка на нормы МСФО. Согласно пункту 22 ПБУ 14/2007, отныне тестировать нематериальные активы на обесценение необходимо по международным правилам. Однако ни методик, ни указаний на то, как это делать, в ПБУ нет.

Переменная стоимость

С 1 января 2008 года вступила в силу четвертая часть Гражданского Кодекса, которая дает определение понятию интеллектуальной собственности, а также регулирует отношения, возникающие в связи с ее созданием и использованием. Это вызвало необходимость в пересмотре положения бухгалтерского учета о нематериальных активах. В результате было введено в действие новое ПБУ 14/2007. Одно из основных отличий этой редакции стандарта от предыдущей заключается в том, что теперь у компаний появилась возможность изменять первоначальную стоимость нематериальных активов путем переоценки и обесценения (раздел III ПБУ 14/2007). Ранее менять стоимость принятого к учету актива не разрешалось (п. 12 ПБУ 14/2000).

НМА: вешаем ценники

Итак, существует два способа, которые позволяют изменить первоначальную оценку, данную нематериальному активу. Первый, знакомый и относительно простой - переоценка. С ней бухгалтеры сталкиваются, например, при учете основных средств.

Переоценка может быть осуществлена как в сторону понижения стоимости актива (уценка), так и в сторону ее увеличения (дооценка). Алгоритм учета прописан в стандарте (пп. 20, 21 ПБУ 14/2007) - правда, здесь не обошлось без определенных сложностей. Дело в том, что переоценку необходимо осуществлять "по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов" (п. 17 ПБУ 14/2007). Что такое "активный рынок", положение не объясняет. Если проанализировать определение, данное этому понятию в рамках международных стандартов (см. "Словарь терминов МСФО"), то можно прийти к неутешительному выводу, что провести переоценку НМА весьма затруднительно, так как для них активного рынка практически не существует.

Переоценка нематериальных активов имеет одну особенность, которая к тому же отличает ее от переоценки основных средств. Она заключается в том, что в первом случае пересчитывается остаточная стоимость актива (п. 19 ПБУ 14/2007), а во втором - первоначальная или восстановительная (п. 15 ПБУ 6/01).

Напомним, что остаточная стоимость нематериальных активов включает в себя "фактические затраты на приобретение, изготовление и затраты по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, за минусом начисленной амортизации" (п. 57 Положения по ведению бухгалтерского учета, утв. Приказом Минфина от 29 июля 1998 г. N 34н). Следовательно, при переоценке НМА сумму амортизации, накопленной за время пользования активом, не пересчитывают.

Совсем другая история - обесценение. Конечно, само по себе оно вовсе не новшество. С подобной процедурой бухгалтеры имеют дело, к примеру, при ведении учета финансовых вложений. Так, для достоверного отражения реальной стоимости последних в бухгалтерском учете используют резерв под обесценение (п. 38 ПБУ 19/02). Обесценением вложений считают "устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности" (п. 37 ПБУ 19/02).

А что же такое обесценение нематериальных активов?
Ценные "потери"

В ПБУ про обесценение можно прочитать лишь скупую фразу: "нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности" (п. 22 ПБУ 14/2007).

Что же предлагают МСФО? В них вопрос обесценения регулируется стандартом IAS 36 "Обесценение активов", который объясняет порядок выявления случаев обесценения активов и правила их отражения в учете и отчетности.

По правилам международного стандарта тестировать на обесценение необходимо нематериальные активы с неограниченным сроком полезной службы, активы, которые в настоящий момент не могут быть использованы по назначению, и, наконец, гудвилл (деловую репутацию). В остальных случаях процедуру обесценения активов следует начинать только при обнаружении признаков сокращения цены, причем их влияние должно быть существенным. Тест проводят ежегодно.

Для оценки возможного уменьшения стоимости актива рассматривают внешние и внутренние причины. К внешним можно отнести, например, сведения о существенном падении рыночной стоимости актива или данные о принципиальном изменении технологий. Среди внутренних причин анализируют факты, свидетельствующие о том, что результаты использования актива хуже, чем предполагалось. Также имеют значение существенные изменения в процессе эксплуатации, планы по выбытию актива в ближайшее время и другие факторы. Кстати, по международным правилам убыток от обесценения в дальнейшем возможно восстановить.

Выявив тот факт, что нематериальный актив обесценился, то есть его возмещаемая стоимость оказалась ниже балансовой, необходимо отразить это в финансовой отчетности компании. В балансе НМА показывают по возмещаемой стоимости, а разницу в стоимостях отражают в отчете о прибылях и убытках.

Так как российский стандарт фактически не дает никаких указаний по методике проведения проверки на обесценение НМА и ее отражения в учете и отчетности, компании должны описать эту процедуру в своей учетной политике.

А можно ли не проводить тестирование
нематериальных активов на обесценение?
Право, а не обязанность

Из анализа пункта 22 ПБУ 14/2007 следует, что проверка на обесценение вовсе не обязательна. Ее можно проводить, а можно и нет. Это всего лишь право, предоставленное организации - впрочем, как и проведение переоценки, которая также является добровольной.

Международные стандарты настаивают на обязательном тестировании активов на обесценение в целях обеспечения достоверного отражения активов компании в финансовой отчетности. Основным принципом МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" является принцип осмотрительности.

В российском бухгалтерском учете этот принцип также является одним из основополагающих. Он заключается в том, что необходимо проявлять "большую готовность к признанию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов" (п. 7 ПБУ 1/98). Следуя этому правилу, важно не отказываться от появившейся с этого года возможности проводить переоценку и тестирование на обесценение нематериальных активов.

Так что вывод за бухгалтером. От его профессионального суждения, основанного на знании бухгалтерского учета, от его квалификации и опыта напрямую зависит успешность решения подобных задач.

Л. Изотова

Внимание.
Особенности национального гудвилла

При продаже предприятия как имущественного комплекса его стоимость обычно превышает сумму чистых активов, хотя может быть и меньше последней. Эта разница в мировой практике и называется гудвиллом, точнее - денежной оценкой гудвилла, а у нас обычно переводится как "деловая репутация".

"Расчет", N 9, сентябрь 2008 г.