Новое по налогу на прибыль, НДПИ и "зарплатным" налогам в 2009 году (М.А. Щербакова, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 9, сентябрь 2008 г.)

Новое по налогу на прибыль, НДПИ и "зарплатным" налогам в 2009 году

Федеральный закон от 22 июля 2008 г. N 158-ФЗ внес ряд изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 Налогового кодекса РФ. Все изменения вступят в силу 1 января 2009 г. Часть положений с учетом изменений распространяет свое действие также на периоды с 1 января 2008 г. и с 1 января 2005 г. Почти все "новогодние подарки" выгодны налогоплательщику. А теперь обо всем по порядку.

Налог на прибыль организаций

Амортизация по-новому

Правила начисления амортизации изменились. Это - самое существенное изменение по налогу на прибыль. Во-первых, в 2009 г. уже нельзя будет комбинировать линейный и нелинейный способы начисления амортизации. Только один из них компания может применять в отношении всего своего имущества. Исключение составят здания, сооружения, передаточные устройства, нематериальные активы из восьмой-десятой амортизационных групп, срок полезного использования которых соответственно составляет более 20 лет (п. 3 ст. 259 НК РФ).

Во-вторых, компании в обязательном порядке до начала 2009 г. должны определиться с методом начисления амортизации после 1 января 2009 г. и закрепить его в учетной политике (ст. 6 Закона N 158-ФЗ). Менять метод начисления амортизации с нелинейного на линейный можно будет не чаще одного раза в пять лет (п. 1 ст. 259 НК РФ). А вот обратный переход законодатель не ограничил.

В-третьих, при использовании нелинейного метода амортизация в 2009 г. будет начисляться в целом по амортизационной группе, а не по отдельному основному средству (нематериальному активу)*(1), как это было в 2008 г. По группе формируется суммарный баланс (стоимость всех объектов), который каждый месяц уменьшается на "общую" амортизацию, установленную для каждой группы (п. 2, 4 ст. 259.2 НК РФ). Причем группа ликвидируется в месяце, следующем за периодом, в котором суммарный баланс будет меньше 20 000 руб. А остаток включается во внереализационные расходы (п. 12 ст. 259.2 НК РФ).

Ждут амортизацию изменения и в порядке учета капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в основные средства, предоставленные по договору безвозмездного пользования. Если такие вложения произведены организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя, то они учитываются как отдельный объект основных средств (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Также если первоначальная стоимость легкового автомобиля или микроавтобуса превышает 600 000 или 800 000 руб. соответственно, то после 1 января 2009 г. понижающий коэффициент 0,5 применяться не будет. Соответствующие нормы были исключены из ст. 259.3 НК РФ.

Программы до 20 000 руб. не амортизируются. Устранена коллизия, возникшая с 1 января 2008 г. Напомним: в 2008 г. до 20 000 руб. была увеличена стоимость, при превышении которой результат интеллектуальной деятельности, в частности программа для ЭВМ, может признаваться амортизируемым нематериальным активом (НМА). До 1 января 2008 г. стоимость НМА должна была быть выше 10 000 руб. А вот размер единовременно признаваемых расходов на приобретение программ для ЭВМ остался неизменным - до 10 000 руб. Таким образом, не был урегулирован порядок признания расходов на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью от 10 000 до 20 000 руб. Финансовое ведомство утверждало, что исключительные права на программы для ЭВМ стоимостью от 10 000 до 20 000 руб. также являются амортизируемым имуществом (письма Минфина России от 1 июля 2008 г. N 03-03-06/1/379, от 13 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/91).

Внесенные в НК РФ изменения разрешают образовавшуюся проблему. С 2009 г. расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), а также расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 000 руб. и обновления программ для ЭВМ и баз данных учитываются единовременно как прочие расходы (подп. 26 ст. 264 НК РФ)*(2). Что касается 2008 г., то, если организация желает избежать спора с проверяющими, ей лучше амортизировать программу стоимостью от 10 000 до 20 000 руб.

Можно не амортизировать расходы на лицензию. Расходы на участие в конкурсе на заключение лицензионного соглашения по пользованию недрами с 1 января 2009 г. могут быть учтены двумя способами: во-первых, путем включения в стоимость лицензии и начисления амортизации (этот вариант был возможен и до 1 января 2009 г.), во-вторых, равномерно учитываться в составе прочих расходов в течение двух лет (абз. 8 п. 1 ст. 325 НК РФ). Причем организация вправе выбрать любой вариант. Если компания внесет изменения в учетную политику на 2009 г. и решит пойти вторым путем, то недоамортизированный остаток должен быть учтен равными долями в течение 2009 и 2010 гг. (ст. 5 Закона N 158-ФЗ).

Срок для основных средств определим самостоятельно

В настоящее время при получении вклада в уставный капитал в виде ранее использовавшегося основного средства компания определяет срок полезного использования такого объекта как разницу между сроком полезного использования, который был установлен предыдущим собственником, и периодом эксплуатации (п. 14 ст. 259 НК РФ). С 2009 г. при использовании линейного метода начисления амортизации по "не новым" основным средствам (в том числе и по полученным в качестве вклада в уставный капитал) норма амортизации определяется с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет и месяцев эксплуатации данного имущества предыдущим собственником. Если же срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников будет равен сроку полезного использования, который определен в соответствии с классификацией, или же будет превышать его, то организация вправе самостоятельно рассчитать срок полезного использования с учетом требований техники безопасности и других факторов (п. 7 ст. 258 НК РФ).

"Зарплатные" налоги

Налог с материальной выгоды становится меньше...

В статью 212 НК РФ были внесены изменения: теперь увеличится размер процентов, с которых нужно заплатить НДФЛ при получении материальной выгоды в форме экономии на процентах за пользование заемными средствами (п. 2 ст. 1 Закона N 158-ФЗ). До 1 января 2009 г. налоговая база для НДФЛ рассчитывалась как разница между суммой процентов, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования Банка России, и суммой процентов по договору. Теперь "минусовать" нужно от 2/3 ставки рефинансирования (подп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ). Таким образом, размер НДФЛ уменьшится вместе с уменьшением налоговой базы. На практике это означает, что при получении беспроцентного кредита работником компания должна удержать НДФЛ с суммы кредита, умноженной на 2/3 ставки рефинансирования.

...А не облагаемые НДФЛ проценты подросли

Если же речь идет не о займе, а, наоборот, о вкладе в банк, то тут также ожидаются "поблажки" (п. 3 ст. 1 Закона N 158-ФЗ), поскольку по доходам в виде процентов по банковским вкладам в рублях налоговая база будет исчисляться как превышение ставки процентов не над ставкой рефинансирования (как это было в 2008 г.), а над ставкой рефинансирования плюс 5% (ст. 214.2 НК РФ). Сейчас действует ставка рефинансирования 11%*(3), таким образом, если эта ставка сохранится в 2009 г. и проценты по вкладу при этом на момент заключения договора не будут превышать 16%, то НДФЛ при выплате процентов по вкладу не будет удерживаться. В настоящее время размер процентов по вкладам для физических лиц редко превышает 16-процентный порог.

Более того, даже если размер ставки рефинансирования уменьшится, то будет применяться ставка, принятая на момент заключения или продления договора, а любое превышение такой не облагаемой НДФЛ суммы над процентами в виде ставки рефинансирования, увеличенной на 5%, вследствие "падения" ставки рефинансирования после заключения договора не облагается НДФЛ (п. 27 ст. 217 НК РФ).

Несомненно, такие изменения должны благотворно отразиться на привлечении средств населения во вклады и использовании физическими лицами заемных средств.

Обучение работников и возмещение затрат сотрудников
в виде процентов по займам на приобретение жилья можно не облагать

Изменения по некоторым вопросам затронули сразу несколько налогов. Так, с 1 января 2009 г. не облагаются НДФЛ и ЕСН следующие виды доходов (подп. "а" и "в" п. 4, п. 5 ст. 1 Закона N 158-ФЗ).

Во-первых, это суммы платы за обучение по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус. Причем для расчета НДФЛ не важно, учитывает или нет компания сумму платы за обучение в расходах по налогу на прибыль, а для налогообложения по ЕСН данные выплаты не будут облагаться указанным налогом, только если плата за обучение является расходом по налогу на прибыль (п. 21 ст. 217, п. 16 ст. 238 НК РФ). Более того, теперь компания может смело оплачивать обучение своих работников по основным и дополнительным профессиональным программам, а не только их подготовку или переподготовку (подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ). Это установлено в подп. "а" п. 13 ст. 1 Закона N 158-ФЗ.

Таким образом, со следующего года компании вправе учесть в расходах плату за обучение сотрудника в техникуме, вузе и даже в аспирантуре и докторантуре*(4). Условия, при которых можно учесть данные расходы, перечислены в новой редакции п. 3 ст. 264 НК РФ. Подтверждающими расходы документами будут договор с образовательным учреждением и лицензия такого учреждения. Отметим, что с 1 января 2009 г. организация сможет учесть расходы не только на обучение своих сотрудников, но и на образование лиц, с которыми после прохождения обучения будет заключен трудовой договор. Для подтверждения таких расходов необходимо представить договор, согласно которому указанное лицо не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения, профессиональной подготовки и переподготовки обязуется заключить трудовой договор (п. 3 ст. 264 НК РФ).

Во-вторых, с 1 января 2009 г. в расходах можно учесть суммы материальной помощи работникам для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, полного или частичного погашения кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности (п. 23 ст. 270 НК РФ).

Кроме того, временно, в течение трех лет (с 1 января 2009 г. по 1 января 2012 г.*(5)), не нужно платить НДФЛ и ЕСН с сумм, выплачиваемых организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения, включаемых в состав расходов по налогу на прибыль (п. 40 ст. 217, п. 17 ст. 238 НК РФ). Как видно, здесь требование об учете таких расходов для налогообложения прибыли предъявляется и в отношении ЕСН, и в отношении НДФЛ. Также отметим, что данные расходы с 1 января 2009 г. по 1 января 2012 г. признаются для целей налогообложения прибыли, являются нормируемыми и не могут превышать 3% суммы расходов на оплату труда (п. 24.1 ст. 255 НК РФ).

Очевидно, что такие "временные" меры - часть государственной политики по реализации жилищной программы.

НДФЛ нет вне зависимости от бюджета

Обеспечить граждан жильем призвано еще одно нововведение, которое путем придания обратной силы закону распространяет свое действие на период с 1 января 2008 г.

Напомним, что с 1 января 2006 г. у физических лиц появилось новое право - не платить НДФЛ при получении из бюджетов РФ средств на возмещение затрат (или их части) на уплату процентов по займам (кредитам), а с 1 января 2008 г. не нужно платить НДФЛ с выплат на приобретение и (или) строительство жилого помещения, предоставленных за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов (п. 35 и 36 ст. 217 НК РФ)*(6). Однако законодатель решил внести коррективы, и теперь не платить НДФЛ с обоих видов доходов не нужно уже с 1 января 2005 г.

Таким образом, налогоплательщик может по перечисленным видам доходов подать уточненную декларацию за 2005 г. (а по доходам в виде бюджетных средств на строительство жилья и уточненные декларации за 2005-2007 гг.) и вернуть образовавшуюся переплату по НДФЛ. Однако если при получении бюджетных средств до 1 января 2008 г. налогоплательщик при приобретении жилья воспользовался имущественным налоговым вычетом в размере не более 1 млн руб. согласно подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, то тогда подавать уточненную декларацию для него бессмысленно, поскольку в такой ситуации указанные доходы в виде полученных бюджетных средств облагаются НДФЛ (ст. 3 Закона N 158-ФЗ).

Налог на добычу полезных ископаемых

Нефть измеряем в нетто

Для определения налоговой базы по НДПИ с 1 января 2009 г. по добытой нефти используется вес нетто (п. 24 ст. 1 Закона N 158-ФЗ). Законодатель дал определение массе нетто - это количество нефти за вычетом отделенной воды, попутного нефтяного газа и примесей, а также за вычетом содержащихся в нефти во взвешенном состоянии воды, хлористых солей и механических примесей, определенных лабораторными анализами.

Также изменяется порядок подсчета коэффициента, характеризующего динамику мировых цен на нефть (Кц), который будет рассчитываться по формуле Кц = (Ц - 15) х (Р : 261) (Ц - средний за налоговый период уровень цен нефти сорта "Юралс" в долларах США, Р - среднее значение за налоговый период курса доллара США к российскому рублю), что повлечет за собой уменьшение ставки НДПИ. В 2008 г. данный коэффициент определяется по следующей формуле: Кц = (Ц - 9) х (Р : 261).

Также в 2009 г. увеличился перечень участков, в отношении которых применяется нулевая ставка НДПИ (п. 26 ст. 1 Закона N 158-ФЗ). Например, такая ставка будет применяться в отношении нефти, добываемой на участках недр, расположенных севернее Северного полярного круга.

Иные подарки

Суточные нормируются только для НДФЛ. Отменено нормирование суточных и полевого довольствия (п. 13 ст. 1 Закона N 158-ФЗ). Поэтому теперь организация может учесть суточные в расходах полностью, в размере, установленном внутренними документами. Однако сохраняется ограничение в размере 700 руб. на командировки по России и 2500 руб. для заграничных поездок для целей расчета НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ). При превышении этой нормы компания будет должна удержать и перечислить в бюджет НДФЛ.

Подрос норматив расходов на добровольное медицинское страхование. Расходы на добровольное медицинское страхование работников в новом году останутся нормируемыми. Но при этом верхний порог вырастет с 3 до 6% суммы расходов на оплату труда (п. 16 ст. 255 НК РФ).

Имущественное право можно реализовать с убытком. В качестве подарка депутаты предоставили компаниям право учесть убыток, образовавшийся при реализации имущественного права (п. 2 ст. 268 НК РФ). Теперь в данном пункте есть ссылка на подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, который регламентирует налогообложение при реализации именно имущественных прав. Так что еще один спор Минфина России*(7) и налогоплательщиков разрешился в пользу последних.

Производители будут платить налог по прежним ставкам. Напомним, что если сельскохозяйственный производитель не перешел на уплату ЕСХН, то для него на период с 2004 по 2008 г. была установлена нулевая ставка налога на прибыль (ст. 2.1 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ). Согласно ст. 2 Закона N 158-ФЗ действие нулевой ставки будет продлено еще на четыре года, до 2012 г.

НИОКР по перечню Правительства РФ учтем единовременно. Расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, даже не давшие положительного результата, признаются единовременно в периоде осуществления по перечню, который должно утвердить Правительство РФ (п. 2 ст. 262 НК РФ). Перечень льготируемых НИОКР пока не принят. Расходы на такие НИОКР будут учитываться с применением коэффициента 1,5. Это означает, что в расходах компания учтет "виртуальную" сумму, которая будет в 1,5 раза больше фактических затрат.

Приобретение мощности - в расходы. Уточнены формулировки подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ: кроме расходов на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, трансформацию и передачу энергии признаются расходом с 1 января 2009 г. и расходы на производство и (или) приобретение мощности.

Отрицательные нововведения Закона N 158-ФЗ

Обособленным - новый порядок

С 1 января 2009 г. у компаний, имеющих обособленные подразделения, появилась новая обязанность - подавать уведомления в налоговый орган, если изменился порядок уплаты налога или количество структурных подразделений компании на территории субъекта РФ. Более того, подать уведомление и выбрать подразделение, через которое будет уплачиваться налог в случае создания новых подразделений или ликвидации старых, нужно в течение 10 дней после окончания отчетного периода (п. 2 ст. 288 НК РФ). Таким образом, установлен срок на подачу уведомлений, и за его нарушение организация может быть привлечена к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Выплаты директору - не расход

Поставлена точка в длительном споре, признаются вознаграждения членам совета директоров в расходах или нет. И разрешение этого вопроса - не в пользу налогоплательщика: такие выплаты нельзя признать расходом (п. 48.8 ст. 270 НК РФ). Однако здесь есть и положительный момент: ЕСН с таких выплат уже точно платить не придется (п. 3 ст. 236 НК РФ).

М.А. Щербакова,

налоговый юрист,

Санкт-Петербург

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 9, сентябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Пункт 1 ст. 259 НК РФ.

*(2) Подпункт "а" п. 13 ст. 1 Закона N 158-ФЗ.

*(3) Указание Банка России от 11 июля 2008 г. N 2037-У.

*(4) Согласно п. 5 ст. 9 Закона РФ от 10 июля 1992 г. N 3266-I "Об образовании" к основным профессиональным относятся программы начального, среднего и высшего профессионального образования (программы бакалавриата, программы подготовки специалиста и программы магистратуры), а также программы послевузовского профессионального образования (в соответствии со ст. 25 данного Закона послевузовское профессиональное образование может быть получено в аспирантуре (адъюнктуре), ординатуре и интернатуре, а также в докторантуре).

*(5) Пункты 1, 2 ст. 7 Закона N 158-ФЗ.

*(6) Подпункт "д" п. 8 ст. 1 Федерального закона от 24 июля 2007 г. N 216-ФЗ, п. 2 ст. 1 Федерального закона от 29 ноября 2007 г. N 284-ФЗ.

*(7) См., например, письмо Минфина России от 8 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/735.