Платная деятельность военного образовательного учреждения (А. Кантеровский, "Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, 10, сентябрь, октябрь 2008 г.)

Платная деятельность военного образовательного учреждения

В настоящее время получение образования становится все более престижным независимо от того, на бюджетной или платной основе проводилось обучение. Платное образование получает все более широкое распространение. Связано это в том числе с постоянным сокращением бюджетных мест. Не являются исключением и военные образовательные учреждения, ведь, как известно, доход, полученный от платного образования, играет не последнюю роль в финансировании данных учреждений, что способствует улучшению материального положения профессорско-преподавательского состава и укреплению материально-технической базы учреждения. Рассмотрим порядок ее организации в военных образовательных учреждениях с точки зрения бухгалтерского учета и налогообложения.

Перед тем как перейти к организации и учету платной деятельности, необходимо определить, какие учреждения относятся к военным образовательным учреждениям и как регулируется их деятельность. Для этого обратимся к Постановлению Правительства РФ от 18.06.1999 N 650 "Об утверждении Типового положения о военном образовательном учреждении высшего профессионального образования" (далее - Типовое положение). Данный документ является основным, регламентирующим деятельность военных образовательных учреждений.

Исходя из п. 2 Типового положения военные образовательные учреждения находятся в ведомственном подчинении Минобороны, МВД, МЧС, ФСБ, ФСО и осуществляют свою деятельность в соответствии с Законом РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" (далее - Закон N 3266-1), Федеральным законом от 22.08.1996 N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании" и иными федеральными нормативными правовыми актами, а также своим уставом.

Основные функции военного образовательного учреждения (п. 3 Типового положения):

- подготовка и переподготовка офицеров с высшим профессиональным образованием, научно-педагогических и научных кадров высшей квалификации для федеральных органов;

- профессиональная переподготовка и повышение квалификации офицеров;

- военная (специальная) подготовка должностных лиц федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления, деятельность которых связана с решением мобилизационных и оборонных вопросов, а также задач по обеспечению безопасности РФ;

- организация и проведение фундаментальных и (или) прикладных научных исследований, направленных на решение проблем укрепления обороноспособности и безопасности страны и совершенствование профессионального образования военнослужащих;

- удовлетворение потребностей обучающихся в интеллектуальном, культурном и нравственном развитии посредством получения высшего и (или) послевузовского профессионального образования;

- организация и проведение работы по военно-профессиональной ориентации молодежи и подготовке ее к поступлению в высшие военно-учебные заведения.

Военные образовательные учреждения делятся исходя из их статуса на военные академии, университеты и институты. При этом осуществляемые указанными учреждениями образовательные функции зависят от их статуса. Перечень функций установлен п. 5 Типового положения:

Военная академия:

- реализует профессиональные образовательные программы высшего и послевузовского профессионального образования;

- осуществляет подготовку, переподготовку, профессиональную переподготовку и (или) повышение квалификации офицеров (младших, старших и высших), научно-педагогических и научных кадров для определенной области военно-профессиональной, научной и научно-педагогической деятельности;

- выполняет фундаментальные и прикладные научные исследования преимущественно в области военных наук по актуальным проблемам обеспечения обороноспособности и безопасности страны;

- является ведущим научным и методическим центром в областях своей деятельности.

Военный университет:

- реализует профессиональные образовательные программы высшего и послевузовского профессионального образования;

- осуществляет подготовку, переподготовку, профессиональную переподготовку и (или) повышение квалификации офицеров (младших и старших) для определенной области военно-профессиональной деятельности;

- выполняет фундаментальные и прикладные научные исследования;

- является ведущим научным и методическим центром в областях своей деятельности.

Военный институт:

- реализует профессиональные образовательные программы высшего профессионального образования, а также, как правило, образовательные программы послевузовского профессионального образования;

- осуществляет подготовку, профессиональную переподготовку и (или) повышение квалификации офицеров (младших и старших) для определенной области военно-профессиональной деятельности;

- ведет фундаментальные и (или) прикладные научные исследования.

В соответствии с Законом N 3266-1 деятельность указанных военных образовательных учреждений должна подлежать лицензированию, государственной аттестации и государственной аккредитации.

При этом согласно п. 33 Типового положения:

- лицензирование осуществляется с целью установления соответствия условий осуществления образовательного процесса, предлагаемых высшим военно-учебным заведением, требованиям органов государственной власти РФ к обеспеченности учебными площадями, санитарным и гигиеническим нормам, оборудованию учебных помещений, оснащенности учебного процесса и образовательному цензу педагогического состава;

- государственная аккредитация проводится с целью установления соответствия содержания, уровня и качества подготовки выпускников высшего военно-учебного заведения требованиям государственных образовательных стандартов высшего профессионального образования и квалификационным требованиям по направлениям (специальностям) подготовки офицеров;

- государственная аккредитация осуществляется с целью подтверждения (установления) статуса высшего военно-учебного заведения.

Как и иные высшие образовательные учреждения, рассматриваемые учреждения имеют право на осуществление платной деятельности в области образования (п. 38 Типового положения). Это право дано в соответствии со ст. 29 Закона N 3266-1, согласно которой высшее учебное заведение (вуз) вправе в пределах, установленных лицензией, осуществлять сверх финансируемых за счет средств соответствующего бюджета контрольных цифр приема студентов подготовку специалистов по соответствующим договорам с оплатой стоимости обучения физическими и (или) юридическими лицами в объеме, согласованном с органом исполнительной власти или исполнительно-распорядительным органом городского округа, в ведении которого это высшее учебное заведение находится.

Организация платной деятельности

Платная деятельность в военных образовательных учреждениях регулируется нормативными документами федеральных органов исполнительной власти, в которых федеральным законом предусмотрена военная служба. Так, например, в Вооруженных Силах таким документом является Приказ Минобороны РФ от 23.01.2004 N 25 "Об утверждении Положения о порядке осуществления военным образовательным учреждением высшего профессионального образования Министерства обороны Российской Федерации платной деятельности в области образования и в других областях", в МВД РФ - Приказ от 01.11.2005 N 879 "Об утверждении Положения о порядке осуществления военным образовательным учреждением высшего профессионального образования внутренних войск Министерства внутренних дел Российской Федерации платной деятельности в области образования" (далее - Положение о платной деятельности).

Рассмотрим осуществление платной деятельности в военных образовательных учреждениях, подведомственных органам внутренних дел.

Платная деятельность образовательных учреждений осуществляется с целью улучшения материального положения профессорско-преподавательского состава и укрепления материально-технической базы учреждения. Стоит отметить, что в Положении о платной деятельности определены конкретные цели ее осуществления, которые выражаются в совершенствовании учебно-материальной базы, во внедрении новых технологий обучения, осуществлении инновационной деятельности; стимулировании труда профессорско-преподавательского состава и научных работников военно-учебного заведения, сохранении и укреплении научно-педагогического потенциала военно-учебного заведения; обеспечении, развитии и совершенствовании образовательного процесса в военно-учебном заведении.

Какие виды платной деятельности осуществляют военные образовательные учреждения? Ответ на этот вопрос содержится в п. 3 Положения о платной деятельности, в соответствии с которым она осуществляется в виде:

- обучения по дополнительным образовательным программам;

- преподавания специальных курсов и циклов дисциплин;

- репетиторства;

- занятий по углубленному изучению предметов;

- подготовки и переподготовки работников квалифицированного труда и специалистов соответствующего уровня образования.

Положение о платной деятельности не распространяется на правоотношения, связанные с обучением офицеров (специалистов) для других федеральных органов исполнительной власти, в которых федеральным законом предусмотрена военная служба, подготовкой национальных военных кадров и технического персонала иностранных государств, сдачей военно-учебным заведением в аренду зданий, сооружений, имущественных комплексов, оборудования, а также иного имущества образовательного, потребительского, социального, культурного и иного назначения, с осуществлением иных видов предпринимательской деятельности образовательными учреждениями, предусмотренных законодательством РФ.

Платная деятельность организуется на основании изданного приказа начальника военного образовательного учреждения, который доводится до соответствующего управления в МВД России. Затем после согласования с вышестоящим органом в устав военного образовательного учреждения вносятся соответствующие изменения. В частности, в нем прописываются все основные моменты, касающиеся осуществления платной деятельности: функции, задачи, порядок заключения договоров на оказание платных услуг военным образовательным учреждением, иные моменты.

Платная деятельность осуществляется согласно утвержденной смете доходов и расходов по средствам, полученным от иной приносящей доход деятельности.

Обязательным требованием при ее составлении является включение в нее части расходов на оплату коммунальных услуг, услуг связи, транспортных услуг, расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала и на ремонт основных средств, финансируемых за счет средств федерального бюджета (п. 9 Положения о платной деятельности).

Заключение договора

Немаловажным моментом в осуществлении платной деятельности является заключение договора на оказание услуг.

Вначале нелишне будет напомнить о наличии обязанностей военного образовательного учреждения перед потребителями (физическим, юридическим лицом). Как определено п. 8 Правил оказания образовательных услуг, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 05.07.2001 N 505, перед заключением договора военное образовательное учреждение обязано довести до потребителей (физических, юридических лиц) следующие сведения, касающиеся данной деятельности и предоставляемых учреждением образовательных услуг:

- о наименовании и месте нахождения военного образовательного учреждения, о наличии лицензии на право ведения образовательной деятельности и свидетельства о государственной аккредитации с указанием регистрационного номера и срока действия, а также наименования, адреса и телефона органа, их выдавшего;

- об уровне и направлениях реализуемых основных и дополнительных образовательных программ, формах и сроках их освоения;

- о перечне образовательных услуг, стоимость которых включена в основную плату по договору, и дополнительных образовательных услуг, оказываемых с согласия потребителя, порядке их предоставления;

- о стоимости образовательных услуг, оказываемых за основную плату по договору, а также стоимости образовательных услуг, оказываемых за дополнительную плату, и порядке их оплаты.

Как определено ст. 161 ГК РФ, договор заключается в письменной форме. Договор об оказании платных образовательных услуг представляет собой самостоятельный тип договора возмездного оказания услуг, подпадающего под регулирование гл. 39 ГК РФ, а также Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" (далее - Закон РФ N 2300-1). Так, в соответствии с п. 1 ст. 779 ГК РФ по данному договору военное образовательное учреждение высшего профессионального образования (исполнитель) обязуется по заданию заказчика (обучающегося) оказать ему образовательные услуги и по окончании обучения выдать диплом об образовании государственного образца, а последний обязуется выполнять учебный план по специальности, посещать занятия и оплатить стоимость обучения.

Согласно ст. 432 ГК РФ для заключения договора нужно достичь соглашения по всем пунктам договора. В договоре необходимо отразить:

- наименование военного образовательного учреждения и место его нахождения (юридический адрес);

- фамилию, имя, отчество, телефон и адрес потребителя;

- сроки оказания образовательных услуг;

- уровень и направленность основных и дополнительных образовательных программ, перечень (виды) образовательных услуг, их стоимость и порядок оплаты;

- другие сведения, связанные со спецификой оказываемых образовательных услуг;

- должность, фамилию, имя, отчество лица, подписавшего договор от имени исполнителя, его подпись, а также подпись потребителя.

Примерная форма договора на оказание платных образовательных услуг в сфере профессионального образования утверждена Приказом Минобрнауки РФ от 28.07.2003 N 3177. Договор составляется в двух экземплярах, один из которых находится у военного образовательного учреждения, другой - у обучающегося или лица, оплатившего обучение.

Исполнитель может гарантировать четкую организацию учебного процесса, обеспечение учебно-методической литературой, проведение учебной практики и другие параметры учебного процесса, содержание и суть которого отражены в уставе военного образовательного учреждения.

Договор на осуществление платной деятельности, для ведения которой требуется лицензия, заключается только при наличии у военно-учебного заведения соответствующей лицензии (п. 8 Положения о платной деятельности). Если военное образовательное учреждение будет осуществлять платные услуги без лицензии, в случае если такая лицензия обязательна, то оно не сможет пользоваться льготами для учебных заведений, а также несет ответственность по ст. 14.1 КоАП РФ, в соответствии с которой на руководителя учреждения будет наложен штраф от 4 000 до 5 000 руб., а на само учреждение - от 40 000 до 50 000 руб.

Расторжение договора в одностороннем порядке возможно только в случаях, предусмотренных законом. Так, согласно ст. 782 ГК РФ исполнитель вправе в любой момент отказаться от договора при условии возмещения заказчику убытков (п. 2). Заказчик наделен такими же правами (п. 1) с той лишь разницей, что он обязан компенсировать исполнителю только фактически понесенные им расходы. Таким образом, включение в договор условий, ограничивающих права потребителей на расторжение договора и возврат платы за обучение, является неправомерным.

Как отмечалось выше, ответственность за неисполнение военным образовательным учреждением (заказчиком) условий договора в том числе регулируется и Законом РФ N 2300-1. Так, например, согласно ст. 18 данного закона при обнаружении недостатков оказанных платных услуг, в том числе в случае оказания их не в полном объеме, предусмотренном образовательными программами, потребитель вправе по своему выбору потребовать от военного образовательного учреждения:

а) безвозмездного оказания образовательных услуг, включая оказание платных услуг в полном объеме в соответствии с образовательными программами и договором;

б) соответствующего уменьшения стоимости оказанных платных услуг;

в) возмещения понесенных им расходов по устранению недостатков оказанных услуг своими силами или третьими лицами.

Также физическое или юридическое лицо вправе потребовать полного возмещения убытков, если в установленный договором срок недостатки не были устранены.

Порядок оплаты договора

Стоимость услуг в договоре об оказании платных образовательных услуг и срок исполнения договора устанавливаются соглашением сторон. Данный порядок вытекает из положений гражданского законодательства. Так, например, в соответствии со ст. 424 ГК РФ исполнение любого договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Следовательно, стоимость обучения определяет само военное образовательное учреждение. Обучающийся вправе лишь согласиться с ней.

Оплата, как правило, производится поэтапно, действие договора начинается со дня зачисления курсанта в число учащихся при условии перечисления заказчиком (физическим, юридическим лицом) предусмотренной в договоре денежной суммы и оканчивается в день получения соответствующего документа государственного образца.

В силу п. 4 ст. 709 ГК РФ цена договора может быть приблизительной или твердой (при отсутствии других указаний в договоре цена считается твердой). Изменение цены, установленной в договоре, может производиться:

- если возникла необходимость в проведении дополнительных работ и по этой причине необходимо существенно повысить определенную ранее цену услуги, о чем образовательное учреждение обязано предупредить потребителя (п. 5 ст. 709 ГК РФ). В этой ситуации военное образовательное заведение может требовать от потребителя оплаты выполненной части работы. Если учреждение своевременно не предупредит потребителя о повышении цены, то оно обязано оказать услуги по цене, определенной в договоре. Обратите внимание на то, что здесь говорится о повышении стоимости услуги в силу необходимости проведения дополнительных работ. Это означает, что если содержание оказываемой услуги, закрепленное в договоре, не изменяется, то есть дополнительные образовательные услуги студенту не предоставляются, то ссылаться на этот пункт Гражданского кодекса при повышении размера платы за обучение нельзя;

- при существенном возрастании стоимости собственных материалов и оборудования, а также оказываемых военному образовательному учреждению третьими лицами услуг, которое нельзя было предусмотреть при заключении договора (п. 6 ст. 709 ГК РФ). При отказе потребителя выполнить это требование договор расторгается, при согласии - заключается дополнительное соглашение.

Поскольку оказание образовательной услуги, как правило, производится в течение длительного периода, возникает необходимость при формировании цены (еще на стадии заключения договора) предусмотреть возможность ее пересмотра в будущем. Если этого не сделать, то ко времени, когда студент окажется на втором, третьем, четвертом курсе, услуги, оказанные ему, станут убыточными, то есть расходы на оплату труда преподавателей и персонала образовательного учреждения, на поддержание и обновление материально-технической базы и прочие затраты, формирующие себестоимость обучения, превысят сумму оплаты по договору.

Согласно ст. 317 ГК РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях. Однако данная статья не исключает, что в нем может быть предусмотрена оплата в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты, установленному ЦБ РФ, или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

В предыдущем номере мы рассмотрели общие положения, касающиеся организации платной деятельности в военных образовательных учреждениях. Выяснили, какие платные услуги предоставляют указанные учреждения, каков порядок заключения договора на оказание этих услуг. Однако помимо общих норм при организации платной деятельности необходимо руководствоваться бюджетным и налоговым законодательством, без знания положений которого нельзя вести бюджетный и налоговый учет.

Сначала остановимся на порядке налогообложения платной деятельности. Военные образовательные учреждения при исчислении налогов руководствуются нормами Налогового кодекса. Порядок налогообложения установлен в гл. 21, 25 НК РФ.

Налог на прибыль

К плательщикам налога на прибыль, согласно ст. 246 НК РФ, относятся российские организации, в число которых входят и военные образовательные учреждения. Под прибылью понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (ст. 247 НК РФ). Доходами признаются документально подтвержденные доходы от реализации товаров, работ или услуг (выручка от реализации), а также внереализационные доходы. При определении доходов из них исключаются суммы НДС и акцизов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (ст. 252 НК РФ). Кроме того, расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направления деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно ст. 249 НК РФ военное образовательное учреждение для определения налогооблагаемой прибыли вправе выбрать один из двух методов признания доходов и расходов - метод начисления или кассовый метод. По мнению автора, учреждению целесообразно применять метод начисления, так как он установлен в Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н (далее - Инструкция N 25н). В соответствии с данным методом датой получения дохода является дата реализации товаров, работ, услуг независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату (ст. 271 НК РФ). Расходы в этом случае признаются таковыми в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (ст. 272 НК РФ).

При признании доходов по методу начисления понесенные расходы принимаются в уменьшение налогооблагаемой базы в следующем порядке:

- материальные расходы - на дату передачи в производство материалов (в части материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги)), а также на дату подписания акта приемки-передачи выполненных работ (оказанных услуг);

- амортизация - ежемесячно, исходя из начисленной суммы;

- расходы на оплату труда - ежемесячно, исходя из суммы начисленных выплат и иных расходов;

- расходы на ремонт основных средств - в том отчетном периоде, в котором они были произведены, с учетом положений ст. 260 НК РФ.

Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями определены ст. 321.1 НК РФ. Так, в соответствии с названной статьей военное образовательное учреждение, финансируемое за счет средств федерального бюджета и получающее доходы от иных источников (платной деятельности), обязано вести раздельный учет всех полученных и произведенных доходов и расходов. При этом налоговой базой является разница между доходами от реализации товаров (работ, услуг), внереализационными доходами (без учета НДС) и расходами, связанными с ведением платной деятельности.

Согласно п. 3 Положения о платной деятельности*(1) в состав доходов и расходов военного образовательного учреждения, учитываемых при расчете налога на прибыль, входят все предусмотренные указанным пунктом виды доходов от платной деятельности, а также связанные с ними расходы. При этом при расчете налога на прибыль не принимаются денежные средства, поступающие в военные образовательные учреждения в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание таких учреждений и ведение ими уставной деятельности, финансируемой за счет средств федерального бюджета. Кроме того, аналогично не учитываются и расходы, производимые за счет вышеуказанных средств.

В соответствии с п. 3 ст. 321.1 НК РФ при финансировании за счет средств федерального бюджета и средств, полученных от ведения платной деятельности, расходов военного образовательного учреждения по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по ремонту основных средств в целях налогообложения их принятие на уменьшение налогооблагаемых доходов производится пропорционально объему средств, полученных от ведения платной деятельности, в общей сумме доходов. При отсутствии финансирования расходов по оплате услуг связи (кроме мобильной связи), коммунальных услуг, а также расходов на ремонт ОС, приобретенных за счет бюджетных средств, они принимаются к учету при определении налоговой базы по платной деятельности. В то же время эксплуатация указанных основных средств должна быть связана с осуществлением такой платной деятельности.

Также согласно п. 4 ст. 321.1 НК РФ при определении налоговой базы помимо расходов, произведенных в целях ведения платной деятельности, следует учитывать суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет полученных от этой деятельности средств и используемому для осуществления данной деятельности. При этом по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 года, остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью объекта основных средств и суммой амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета за период эксплуатации такого объекта.

Рассмотрим на примере порядок исчисления налога на прибыль. (Все суммы даны без учета НДС.)

Пример 1.

Военному образовательному учреждению установлены лимиты бюджетных обязательств на 2008 г. в сумме 50 000 000 руб. За I квартал 2008 г. учреждение в соответствии с выделенными лимитами получило финансирование из федерального бюджета на сумму 5 000 000 руб., доходы от репетиторства составили 500 000 руб. Из общей суммы расходов за отчетный период в целях применения ст. 321.1 НК РФ военным образовательным учреждением произведены расходы на сумму 900 000 руб.:

- оплачены коммунальные услуги - 120 000 руб. (в том числе 50 000 руб. в размере лимитов бюджетных обязательств (ЛБО));

- оплачены услуги связи - 100 000 руб. (в том числе 40 000 руб. в размере ЛБО);

- произведены транспортные расходы административно-управленческого состава учреждения - 300 000 руб. (в том числе 80 000 руб. в размере ЛБО);

- осуществлены расходы по ремонту основных средств - 370 000 руб. (в том числе 200 000 руб. в размере ЛБО);

- начислена амортизация по объектам основных средств, приобретенным за счет средств, полученных от осуществления платной деятельности, - 10 000 руб.

Сформируем налоговую базу по налогу на прибыль.

Доходы военного образовательного учреждения от платной деятельности в общей сумме доходов составят 9% (500 000 руб. / (5 000 000 + 500 000) руб. х 100%).

Рассчитаем, в каком размере затраты на оплату коммунальных услуг, услуг связи, транспортные расходы по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходы по ремонту основных средств могут уменьшать доходы от платной деятельности военного образовательного учреждения:

- 120 000 руб. х 9% = 10 800 руб.;

- 100 000 руб. х 9% = 9 000 руб.;

- 300 000 руб. х 9% = 27 000 руб.;

- 370 000 руб. х 9% = 33 300 руб.

В целях налогообложения прибыли учреждение может уменьшить налогооблагаемую базу на сумму 80 100 руб. Налоговая база для целей исчисления налогооблагаемой прибыли составит 429 900 руб. (510 000 - 80 100), сумма налога на прибыль - 103 176 руб. (429 900 руб. х 24%).

Заканчивая разговор об обложении платных услуг, предоставляемых военным образовательным учреждением, налогом на прибыль, нельзя не сказать о порядке сдачи отчетности по данному налогу. Как указано в Приказе Минфина РФ от 05.05.2008 N 54н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения", налоговая декларация представляется в налоговый орган по окончании налогового и отчетного периодов. При этом за отчетный период она подается не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, а по итогам налогового периода - не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налог на добавленную стоимость

Правила уплаты данного налога установлены гл. 21 НК РФ. Плательщиками НДС признаются организации, к которым относятся и военные образовательные учреждения. На чем основана такая точка зрения, ведь реализация образовательных услуг не подлежит налогообложению?

Но обо всем по порядку. Как установлено ст. 146 НК РФ, применительно к военным образовательным учреждениям объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. Вместе с тем согласно пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация на территории РФ услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче помещений в аренду. Кроме того, услуги некоммерческих образовательных учреждений освобождаются от обложения НДС независимо от того, на какие цели направлен доход, полученный от оказания данных услуг. При определении деятельности, не подлежащей лицензированию, необходимо обратиться к пп. "а" п. 2 Положения о лицензировании образовательной деятельности, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 18.10.2000 N 796 (далее - Положение о лицензировании), в соответствии с которым не подлежит лицензированию образовательная деятельность в форме разовых лекций, стажировок, семинаров и других видов обучения, которые не сопровождаются итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании и (или) квалификации. В результате на эти виды деятельности не распространяется освобождение от обложения НДС, предусмотренное пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ.

По мнению автора, у военных образовательных учреждений на основании пп. "а" п. 2 Положения о лицензировании не подпадает под лицензирование репетиторство, занятия по углубленному изучению предмета (в связи с тем что данные услуги не являются обязательными и не отражаются в итоговой аттестации или иных документах об образовании).

При осуществлении военным образовательным учреждением нескольких видов деятельности, как облагаемых, так и не облагаемых НДС, оно должно вести раздельный учет операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению (п. 4 ст. 149 НК РФ). В этом случае согласно ст. 145 НК РФ учреждение имеет право на освобождение от уплаты налога.

В то же время еще одним фактором, освобождающим военное образовательное учреждение от уплаты НДС, является наличие выручки от реализации товаров (работ, услуг), без учета налога, в сумме не более 2 000 000 руб., которую учреждение может получить за три предшествующих последовательных календарных месяца.

Бюджетный учет доходов и расходов, связанных
с платной деятельностью

Порядок отражения в бухгалтерском учете поступления доходов от платной деятельности и формирования себестоимости оказываемых услуг вызывает у бухгалтеров не меньше вопросов, чем налогообложение таких услуг. Рассмотрим их.

Ведение бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, в том числе операций по платной деятельности, осуществляется в соответствии с Инструкцией N 25н.

Учет доходов

Расчеты по начислению доходов от платной деятельности отражаются на счетах 2 205 00 000 "Расчеты с дебиторами по доходам" и 2 401 01 000 "Доходы учреждения". В отношении признания доходов от оказания военным образовательным учреждением услуг по платной деятельности расчеты отражаются по дебету счета 2 205 03 560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам, полученным от рыночных продаж готовой продукции, работ услуг" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 2 401 01 000 "Доходы учреждения".

Поступление денежных средств от оказания военным образовательным учреждением платных услуг может производиться как через кассу учреждения, так и путем безналичного перечисления.

Оплата наличными денежными средствами отражается по дебету счета 2 201 04510 "Поступления в кассу" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 2 205 хх 660. После поступления денег в кассу они зачисляются на лицевой счет военного образовательного учреждения, открытый в территориальном органе Федерального казначейства.

При безналичных перечислениях денежные средства отражаются по дебету счета 2 201 01 510 "Поступления денежных средств учреждения на банковские счета" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 2 205 хх 660 как уменьшение дебиторской задолженности по полученным доходам.

Не секрет, что плата за предоставленные услуги редко производится сразу в полном объеме. Такие суммы обычно разбивают на несколько платежей, то есть осуществляется предоплата. При отражении в бюджетном учете предоплаты ее не следует путать с авансовыми платежами, осуществляемыми самими бюджетными учреждениями. В таком случае, по мнению автора, необходимо использовать соответствующие счета аналитического учета счета 2 205 03 000 "Расчеты с дебиторами по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг". Одновременно данную сумму отражают на забалансовом счете 17 "Поступления денежных средств на банковские счета учреждения".

Не менее важным является вопрос отражения в учете сумм НДС, начисленного на доходы от платной деятельности, подлежащей налогообложению.

Как установлено п. 1 ст. 167 НК РФ, моментом определения налоговой базы признается наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав);

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

То есть военное образовательное учреждение производит начисление налога в бюджет сразу после оказания услуг, не дожидаясь поступлений денежных средств от покупателей. При этом фактом оказания услуг по платной деятельности (моментом отгрузки) является дата подписания акта выполненных работ или оказанных услуг.

Начисление НДС на доходы от платной деятельности, которая ведется военным образовательным учреждением, а также иных налогов, подлежащих уплате в бюджет, отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 2 401 01 100 "Доходы учреждения" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 2 303 00 000 "Расчеты по платежам в бюджеты".

В случае осуществления авансовых платежей по платным услугам, облагаемым НДС, налог перечисляется в бюджет при получении аванса. После оказания военным образовательным учреждением услуг по платной деятельности НДС исчисляется со всей суммы, полученной за предоставленные услуги, а ранее начисленный в бюджет НДС с аванса предъявляется к вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ).

Уплаченный НДС с аванса, полученного в счет предстоящего оказания военным образовательным учреждением услуг по платной деятельности, отражается по дебету счета 2 210 01 560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" и кредиту счета 2 303 04 730 "Увеличение кредиторской задолженности по НДС". При предъявлении НДС к вычету проводка будет обратной. Сумма перечисленного НДС отражается также на забалансовом счете 17 "Поступления денежных средств на банковские счета учреждений".

Пример 2.

Военное образовательное учреждение в апреле 2008 г. получило доход от оказания платных услуг, подлежащих обложению НДС, в сумме 94 400 руб. (в том числе НДС - 14 400 руб.). Предоплата за предоставленные услуги произведена путем безналичного перечисления на лицевой счет военного образовательного учреждения, открытый в ОФК, аванса в размере 30% на сумму 28 320 руб. (в том числе НДС - 4 320 руб.).

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислен на лицевой счет военного образовательного учреждения аванс в счет оказания платных услуг	2 201 01 510	2 205 03 660	28 320
	17 (130)		28 320
Начислен в бюджет НДС с аванса	2 210 01 560	2 303 04 730	4 320
Начислен доход от оказания платных услуг (с учетом НДС)	2 205 03 560	2 401 01 130	94 400
Начислен в бюджет НДС на стоимость оказанных услуг	2 401 01 130	2 303 04 730	14 400
Предъявлен к вычету ранее начисленный НДС с аванса	2 303 04 830	2 210 01 660	4 320
Произведена окончательная плата за предоставленные военным образовательным учреждением платные услуги	2 201 01 510	2 205 03 660	66 080
	17 (130)		66 080

Учет расходов

Получая доходы отведения платной деятельности, военное образовательное учреждение вправе использовать их по своему усмотрению, руководствуясь при этом п. 2 Положения о платной деятельности.

Все затраты военного образовательного учреждения, связанные с изготовлением готовой продукции, выполнением работ, оказанием услуг в рамках платной деятельности, в соответствии с п. 73 Инструкции N 25н отражаются по дебету счета 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счетов 2 302 00 000 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 2 104 00 000 "Амортизация", 2 105 00 000 "Материальные запасы", 2 101 00 000 "Основные средства", 2 303 02 730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим выплатам", 2 303 06 730 "Увеличение кредиторской задолженности по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний". После того как все произведенные затраты по выполненным работам, оказанным услугам сформированы, их списывают и относят на финансовый результат учреждения с отражением по дебету счета 2 401 01 130 "Доходы рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг" и кредиту счета 2 106 04 440 "Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)". Вместе с тем стоит отметить, что кредитовый остаток по счету 2 401 01 130 отражает положительный результат от деятельности учреждения, а дебетовый отрицательный. При этом по кредиту счета 2 401 01 130 списываются доходы, полученные военным образовательным учреждением от оказания услуг по платной деятельности в течение налогового периода, а по дебету данного счета - расходы, осуществленные учреждением в течение налогового периода.

Принятие к зачету НДС при осуществлении расходов

При отражении затрат следует учитывать порядок принятия к зачету НДС, который зависит от налогообложения услуг по платной деятельности, за счет которых формируются затраты. Так, в соответствии с п. 12 Инструкции N 25н принятие к учету объектов нефинансовых активов производится с учетом сумм НДС, предъявленных военному образовательному учреждению поставщиками и подрядчиками (кроме случаев их приобретения (изготовления) в рамках приносящей доход деятельности, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством РФ). Из данного положения следует, что в случае приобретения военным образовательным учреждением нефинансовых активов за счет средств, полученных от оказания услуг по платной деятельности, облагаемой НДС, и использования их в данной деятельности нефинансовые активы учитываются без НДС. Сумма налога принимается к вычету. При этом в бюджетном учете будет задействован дебет счета 2 210 01 560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" и кредит соответствующих счетов аналитического учета счетов 2 208 00 000 "Расчеты с подотчетными лицами", 2 302 00 000 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Соответственно, если платная деятельность военного образовательного учреждения освобождена от налогообложения, то принятие к учету нефинансовых активов будет производиться с учетом сумм НДС, то есть без выделения его по счету 2 210 01 560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам".

Отдельно рассмотрим порядок принятия к вычету сумм НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным в рамках подлежащих налогообложению операций. В соответствии с налоговым законодательством РФ для принятия налога к вычету факт оплаты не важен. Основными условиями, необходимыми для вычета НДС, являются:

- приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету;

- они предназначены для использования в операциях, облагаемых НДС;

- имеется в наличии правильно оформленный счет-фактура, выставленный поставщиками этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В случае приобретения товаров (работ, услуг) и использования их в налогооблагаемых и не подлежащих налогообложению операциях "входной" НДС распределяют пропорционально этим операциям. То есть часть налога принимают к вычету, а часть учитывают в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).

Пример 3.

Военное образовательное учреждение МВД РФ в марте 2008 г. предоставило услуги по платной деятельности, доход от оказания которых составил 256 200 руб., а именно:

- услуги по дополнительному обучению - 150 000 руб. (освобождены от обложения НДС);

- по репетиторству - 59 000 руб. (в том числе НДС - 9 000 руб.);

- по проведению семинаров - 47 200 руб. (в том числе НДС - 7 200 руб.).

Доход от оказания услуг реинвестируется непосредственно в военное образовательное учреждение.

В апреле 2008 г. за счет средств, полученных от ведения платной деятельности, учреждение произвело следующие расходы:

1. За счет средств, полученных от оказания услуг по дополнительному обучению:

- начислено денежное довольствие военнослужащим профессорско-преподавательского состава, занятым в оказании услуг по дополнительному профессиональному образованию, в сумме 70 000руб.;

- начислена заработная плата другим работникам военного образовательного учреждения, не являющимся военнослужащими, но занятым в оказании услуг по дополнительному профессиональному образованию, в сумме 40 000 руб.;

- с начисленной заработной платы и денежного довольствия удержан НДФЛ по ставке 13% на сумму 14 300 руб.;

- начислен ЕСН на заработную плату работников в размере 26% в сумме 10 400 руб.;

- приобретены исключительные права (патент) на разработанную и используемую в рамках оказания услуг по дополнительному платному обучению программу для ЭВМ стоимостью 15 000 руб., кроме того, оплачены по договору консультационные услуги по оформлению патента на программу для ЭВМ в сумме 1 000 руб.

2. За счет доходов, полученных от предоставления услуг по репетиторству:

- приобретен компьютер на сумму 35 400 руб. (в том числе НДС - 5 400 руб.), по договору оплачена его доставка в сумме 1 770 руб. (в том числе НДС - 270 руб.);

- приобретены и списаны на расходы материальные запасы на сумму 21 830 руб. (в том числе НДС - 3 330 руб.).

3. За счет доходов, полученных от проведения семинаров, оплачены коммунальные услуги на сумму 47 200 руб. (в том числе НДС - 7 200 руб.).

Доля доходов, полученных от ведения платной деятельности, от общих доходов, полученных военным образовательным учреждением, в апреле 2008 г. составила 60%, соответственно, доля бюджетных поступлений - 40%. Аналогичные доли поступлений пришлись на каждый месяц I квартала 2008 г. Учреждение обслуживается в ОФК.

Произведем расчет суммы расходов на оплату коммунальных услуг:

- сумма затрат на оплату коммунальных услуг за счет средств федерального бюджета составила 18 880 руб. (47 200 руб. х 40%);

- сумма затрат на оплату коммунальных услуг за счет средств, полученных от ведения платной деятельности, равна 28 320 руб. (47 200 руб. х 60%), в том числе НДС - 4 320 руб., из них доля затрат на оплату услуг, не облагаемых НДС, из общей суммы доходов составляет 62,5% (150 000 руб. / (150 000 + 50 000 + 40 000) руб. х 100%), а доля затрат на оплату налогооблагаемых услуг - 37,5% (100 - 62,5).

В бухгалтерском учете операции по формированию себестоимости платной деятельности будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Расходы за счет средств, полученных от оказания услуг по дополнительному образованию
Начислено денежное довольствие военнослужащим профессорско-преподавательского состава	2 106 04 340 (211)	2 302 01 730	70 000
Начислена заработная плата работникам военного образовательного учреждения, не являющимся военнослу- жащими	2 106 04 340 (211)	2 302 01 730	40 000
Удержан НДФЛ с заработной платы и денежного довольствия	2 302 01 830	2 303 01 730	14 300
Начислен ЕСН на заработную плату работников учреждения, не являющихся военнослужащими	2 106 04 340 (213)	2 303 02 730	10 400
Военным образовательным учреждением получены права на разработанную программу для ЭВМ	2 106 02 320	2 302 20 730	15 000
Отражены затраты по оказанию консультационных услуг по оформлению патента на программу для ЭВМ	2 106 02 320	2 302 20 730	1 000
Принят к бухгалтерскому учету объект нематериальных активов	2 102 01 320	2 106 02 420	16 000
Произведен расчет за получение патента	2 302 20 560	2 201 01 610	15 000
Произведен расчет за оказанные консультационные услуги по оформлению объекта нематериального актива	2 302 09 560	2 201 01 610	1 000
Расходы за счет средств, полученных от предоставления услуг по репетиторству
Приобретение объекта ОС
Поступил в учреждение компьютер	2 106 01 310	2 302 19 730	30 000
Учтен НДС по приобретенному компьютеру	2 210 01 560	2 302 19 730	5 400
Отражены затраты по доставке объекта ОС	2 106 01 310	2 302 05 730	1 500
Учтен НДС по оказанной транспортной услуге	2 210 01 560	2 302 05 730	270
Компьютер введен в эксплуатацию	2 101 04 310	2 106 01 410	31 500
Произведен расчет с поставщиком за приобретенный компьютер	2 302 19 830	2 201 01 610	35 400
Произведен расчет за доставку объекта ОС	2 302 05 830	2 201 01 610	1 770
Принят НДС к вычету	2 303 04 830	2 210 01 660	5 670
Приобретение материальных запасов
Оприходованы материальные запасы	2 105 06 340	2 302 22 730	18 500
Отражен НДС по приобретенным материальным запасам	2 210 01 560	2 302 22 730	3 330
Произведены расчеты с поставщиком материальных запасов	2 302 22 830	2 201 01 610	21 830
Списаны приобретенные материальные запасы на себестоимость платной деятельности	2 106 04 340	2 105 06 440	18 500
Принят НДС к вычету	2 303 04 830	2 210 01 660	3 330
Расходы за счет средств, полученных от оказания услуг по проведению семинаров
Оплата коммунальных услуг пропорционально сложившимся долям бюджетной (40%) и приносящей доход (60%) деятельности учреждения
Отражены затраты по оплате коммунальных услуг за счет бюджетных средств	1 401 01 223	1 302 06 730	18 880
Отражены затраты по оплате коммунальных услуг за счет средств, полученных от ведения платной деятельности	2 106 04 340 (223)	2 302 06 730	24 000
Распределен НДС, связанный с оплатой коммунальных услуг
По услугам платной деятельности, не подлежащей налогообложению (4 320 руб. х 62,5%)	2 106 04 340 (223)	2 210 01 660	2 700
По услугам платной деятельности, подлежащей обложению НДС (4 320 руб. х 37,5%)	2 210 01 560	2 302 06 730	1 620
Оплачены коммунальные услуги за счет бюджетных средств	1 302 06 830	1 304 05 223	18 880
Оплачены коммунальные услуги за счет средств, полученных от ведения платной деятельности	2 302 06 830	2 201 01 610	28 320
Принят НДС к вычету	2 302 04 830	2 210 01 660	1 620
Списана на финансовый результат сформированная фактическая себестоимость платной деятельности (70 000 + 40 000 + 10 400 + 18 500 + 24 000 + 2 700) руб.	2 401 01 130	2 106 04 440	165 600

А. Кантеровский,

эксперт журнала "Силовые министерства и ведомства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, 10, сентябрь, октябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ МВД РФ от 01.11.2005 N 879 "Об утверждении Положения о порядке осуществления военным образовательным учреждением высшего профессионального образования внутренних войск Министерства внутренних дел Российской Федерации платной деятельности в области образования".