Комментарий к письму Минфина РФ от 4 августа 2008 г. N 03-11-03/16 и письму Минфина РФ от 18 июля 2008 г. N 03-11-04/3/331 (Е.Б. Семенова, "Нормативные акты для бухгалтера", N 16, август 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 4 августа 2008 г. N 03-11-03/16
и письму Минфина РФ от 18 июля 2008 г. N 03-11-04/3/331

Публикуемые разъяснения финансистов касаются особенностей применения "вмененного" коэффициента К2, на который плательщики ЕНВД корректируют базовую доходность. В первом письме специалисты Минфина России разъяснили, какое значение коэффициента К2 применять в случае, если местные органы власти изменили его значение в течение календарного года (письмо Министерства финансов РФ от 04.08.2008 N 03-11-03/16). Во втором документе приводится формула для расчета К2, который "вмененщики" определяют самостоятельно с учетом поправок на ассортимент продукции (письмо Министерства финансов РФ от 18.07.2008 N 03-11-04/3/331).

К2 могут снизить в течение года

Единственное, что может смутить читателя в ответ на вывод финансистов, изложенный в первом опубликованном письме, - это допущение Минфином России возможности изменения коэффициента К2 в течение календарного года. Одно из основных положений, регулирующих правила установления и применения К2, заключается в том, что данный коэффициент устанавливается на период не менее чем календарный год. Так, в письме Минфина России от 14.08.2007 N 03-11-02/230 со ссылкой на это Положение специалисты ведомства делают следующий вывод: значения К2 не могут меняться в течение календарного года. Однако при более детальном изучении глав 1 и 26.3 Налогового кодекса РФ оказывается, что ответ на этот вопрос не столь однозначен.

Итак, К2 действительно устанавливается на календарный год. В случае если к началу года нормативно-правовой акт, вводящий новое значение коэффициента, не принят или не вступил в силу, применению подлежит К2, действовавший в предыдущем году (п. 7 ст. 346.29 НК РФ).

Что касается непосредственно ответа на поставленный вопрос - может ли К2 меняться в течение года - следует учитывать следующее. Законодательные акты, улучшающие каким-либо образом положение налогоплательщиков, могут иметь обратную силу в случае, если прямо предусматривают это (п. 4 ст. 5 НК РФ). Обратная сила закона - это распространение его действия на случаи, имевшие место до вступления его в силу. Применительно к нашей ситуации это означает, что если в документе, появившемся в течение года и устанавливающем новое значение К2, будет указание, что он применяется к правоотношениям, возникшим с начала года, то мы имеем дело с вариантом изменения коэффициента К2 в течение календарного года.

При указанных обстоятельствах может показаться, что нарушается требование налогового законодательства о неизменности К2 в течение календарного года. Однако это не так. Если обратить внимание на то, что новый К2, улучшающий положение налогоплательщиков, имеет обратную силу (распространяет свое действие с начала налогового периода (календарного года)), можно сделать вывод о том, что в данной ситуации мы имеем дело с новым К2, распространяющим свое действие с начала года, то есть установленного на один календарный год.

Обращаем ваше внимание на то, что указанное правило действует лишь в случае, если К2 снижен. Если же коэффициент увеличивается, положение "вмененщиков" ухудшается. В этом случае применяется Положение пункта 2 статьи 5 Налогового кодекса РФ. В нем сказано, что изменения налогового законодательства, ухудшающие положение налогоплательщиков, не имеют обратной силы. Такие положения могут быть применены только с начала следующего налогового периода.

Резюмируя вышесказанное, можно сделать вывод, что местные власти вправе изменить в течение года значение К2, но только в сторону уменьшения.

Поправки на ассортимент

Второе письмо финансистов также посвящено особенностям исчисления коэффициента К2. Напомним, что К2 позволяет скорректировать тот или иной показатель базовой доходности с учетом особенностей ведения предпринимательской деятельности. Одним из факторов, способных оказать влияние на конечный результат работы "вмененщика", является ассортимент товара. Местные органы власти могут установить как значение К2, так и отдельные его составляющие - подкоэффициенты. Во втором случае налогоплательщик должен рассчитать К2 в соответствии с пунктом 6 статьи 346.29 Налогового кодекса РФ.

В комментируемом письме финансисты приводят формулу, по которой торговая организация должна рассчитать К2 с учетом установленных подкоэффициентов. Конечное значение множителя зависит от величины промежуточных коэффициентов, учитывающих реализацию товаров по группам, от показателя товарооборота товаров каждой группы, а также от значения товарооборота по реализации всех товаров.

В соответствии с постановлением Госстандарта РФ от 11.08.99 N 242-ст, устанавливающим термины и определения, используемые в торговой деятельности, товарооборот - это объем продажи товаров и оказания услуг в денежном выражении за определенный период времени.

При этом в расчете делается поправка на прочие факторы, способные оказать влияние на результат деятельности "вмененщика".

Таким образом, конечный корректирующий коэффициент К2 определяется как коэффициент базовой доходности, учитывающий ассортимент реализуемых товаров умноженный на коэффициент базовой доходности, учитывающий прочие факторы (сезонность, местонахождение и др.).

Е.Б. Семенова,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 16, август 2008 г.