Аудиторское заключение для автономного учреждения (В.А. Петров, "Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2008 г.)

Аудиторское заключение для автономного учреждения

Аудиторское заключение о достоверности годовой бухгалтерской отчетности автономного учреждения является одной из неотъемлемых составляющих перечня документов, открытость и доступность которых должно обеспечить учреждение согласно нормам Закона об автономных учреждениях*(1). К аудиторским проверкам привычны больше коммерческие организации, которые проводят обязательную или инициативную проверку показателей своей финансовой отчетности. Автономное учреждение имеет корни бюджетного, которое чаще посещают работники КРУ, чем аудиторы, поэтому в статье мы решили уделить внимание вопросам проведения аудита в учреждении.

Какой аудит предусмотрен для автономных учреждений?

Исходя из того, что аудиторское заключение о достоверности годовой бухгалтерской отчетности является обязательным для АУ, можно считать, что для таких учреждений предусмотрен обязательный аудит, что полностью согласуется с нормами Закона об аудиторской деятельности*(2). В нем одним из случаев проведения обязательной аудиторской проверки является проверка финансовой отчетности, предусмотренная федеральным законом, в данном случае - Законом об автономных учреждениях. Остальные критерии проведения обязательного аудита для АУ не важны, так как оно в любом случае должно представить заинтересованным пользователям бухгалтерской отчетности аудиторское заключение.

Основу обязательного аудита составляет ежегодная проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности учреждения. Помимо проведения обязательного аудита учреждение в течение года может заключить договор на инициативный аудит. Он может проводиться в любое время и в тех объемах, которые будут установлены самостоятельным решением органа управления учреждения. С инициативой проведения аудита могут выступать собственники учреждения (руководители), у которых есть сомнения в достоверности бухгалтерской отчетности, расчетов с бюджетом по налогам и сборам. В отличие от обязательного аудита сфера проведения инициативной проверки шире и не ограничивается финансовой отчетностью, а может включать контроль состояния текущих дел учреждения. Нелишне заметить, что аудит - не налоговая проверка, иногда лучше пригласить аудиторов и выявить ошибки, чем потом подсчитывать штрафные санкции по акту выездной налоговой проверки. Выбор специалистов для проверки учета и отчетности учреждения - непростой вопрос, от его решения зависят качество и стоимость аудита и другие плюсы консультирования по финансовым проблемам текущей деятельности АУ.

Кого выбрать в аудиторы?

Для АУ, учредителями которых выступают субъекты РФ, определяющим при выборе аудитора является норма п. 2 ст. 7 Закона об аудиторской деятельности. Она гласит, что при проведении обязательного аудита в организациях, в уставных (складочных) капиталах которых доля собственности субъекта РФ составляет не менее 25%, заключение договоров на аудит должно осуществляться по итогам размещения заказа на оказание таких услуг. Порядок размещения заказа предусмотрен отдельным документом - Федеральным законом от 21.07.2005 N 94-ФЗ. Для АУ, учредителями которых выступают муниципальные образования, такого правила не установлено, поэтому они вправе выбирать аудитора по собственному усмотрению.

В любом случае при выборе аудиторов АУ следует иметь в виду, что главное в аудите - независимость проверяемых и проверяющих лиц. Поэтому как для обязательного, так и для инициативного аудита компании отбираются только независимые аудиторы, иначе результаты проверки могут быть поставлены под сомнение. Законом об аудиторской деятельности для аудиторских фирм и их сотрудников предусмотрены отдельные требования независимости от проверяемого лица. Так, аудиторами общества не могут быть его участники. Кроме того, аудиторы не должны занимать должности, предусматривающие ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности в обществе (руководители, бухгалтеры и иные лица). С указанными должностными лицами аудиторы учреждения не должны состоять в близком родстве.

В свою очередь, у аудиторской фирмы не должно быть с проверяемым учреждением (его филиалами) общих учредителей, руководителей и иных должностных лиц, состоящих в близком родстве. Не допускается проведение аудита фирмами, которые на протяжении последних трех лет оказывали проверяемой организации услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета. Если все перечисленные условия выполнены, то аудиторов и аудиторскую фирму можно считать независимыми по отношению к проверяемому лицу. Аудиторские фирмы должны иметь лицензию до 2009 года (пп. 87.1 п. 1 ст. 18 Закона о лицензировании*(3)), а при проведении обязательного аудита - застраховать риск ответственности за нарушение договора (ст. 13 Закона об аудиторской деятельности).

Наряду с перечисленными требованиями выбор аудитора определяется профессионализмом проверяющих, комплексом и стоимостью оказываемых ими услуг. К оценке качества услуг аудиторской компании существуют различные подходы. Самый простой - выбрать аудиторов по рекомендации. Можно поинтересоваться деловой репутацией аудиторской фирмы, стажем ее работы на рынке аудиторских услуг, количеством аттестованных аудиторов. Если этого недостаточно, то целесообразно заключить договор на консультационное обслуживание, по результатам выполнения которого пригласить организацию на аудиторскую проверку.

Безусловно, для того чтобы привлечь участников, нужно их заинтересовать суммой договора на аудиторскую проверку. Те, у кого таких возможностей нет, нередко выбирают аудитора по другому принципу - исходя из невысокой стоимости и перечня предоставляемых услуг. Вопрос цены каждое учреждение решает в индивидуальном порядке, и в этом ему трудно что-либо рекомендовать. Рассмотрим следующий вопрос проведения аудита, касающийся перечня оказываемых аудиторской фирмой услуг.

На какие услуги можно рассчитывать?

Исходя из главной цели аудита - выражение мнения о достоверности финансовой отчетности организации (в том числе АУ) и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству - основной аудиторской услугой является проверка учета и отчетности организации. Кроме того, аудиторским фирмам предоставлено право оказывать сопутствующие аудиту услуги, перечень которых приведен в п. 6 ст. 1 Закона об аудиторской деятельности, среди них:

постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;

налоговое консультирование;

- анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

- управленческое консультирование (постановка систем внутреннего контроля), в том числе связанное с реструктуризацией организаций;

- правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по возникающим спорам;

- автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;

- оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;

- разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;

- проведение маркетинговых исследований;

- проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;

- обучение в установленном законодательством РФ порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью;

- оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью.

Аудиторским организациям запрещено заниматься иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих ему услуг. Однако этот перечень открытый, поэтому учреждение вправе обратиться к аудиторской организации также за оказанием иных услуг. Например, АУ может привлечь аудитора для проведения независимой инвентаризации имущества и материальных ценностей. Данное мероприятие является необходимым при подготовке бухгалтерской отчетности и в других обязательных случаях, установленных ст. 12 Закона о бухгалтерском учете*(4). Это дает право учреждению заказать проведение инвентаризации аудиторами как одной из сопутствующих аудиту услуг.

Что могут проверить аудиторы у автономного учреждения?

Специфика оказания АУ различных услуг социальной направленности обусловливает проверку следующих основных операций в учреждении:

- учет целевых поступлений и выплат, произведенных за счет целевых средств;

- отражение доходов и расходов, относящихся к коммерческой деятельности АУ;

- ведение раздельного учета "бюджетных" и "коммерческих" операций;

- отражение финансового обеспечения учредителя на счетах учета АУ;

- формирование капитала учреждения;

порядок совершения АУ крупных сделок;

- правильность ведения и документального оформления операций с денежными средствами при оказании услуг населению.

Помимо специфических операций в план проверки АУ могут быть включены общие методологические вопросы бухгалтерского учета. К ним относится учет основных средств и других внеоборотных и оборотных активов, расчетов с персоналом по оплате труда, операций с финансовыми вложениями, формирование финансового результата учреждения по всем оказываемым видам социальных услуг.

Автономное учреждение может заказать не только бухгалтерский, но и налоговый аудит. Он предполагает проверку расчетов с бюджетом по налогам и сборам, для АУ самыми существенными можно назвать обязательства по "зарплатным" налогам. Кроме этих налогов в части оказания населению платных услуг АУ могут включить в план проверки налог на прибыль и НДС. На фоне федеральных не следует забывать о региональных налогах, таких как налог на имущество, транспортный налог (при наличии зарегистрированных транспортных средств). Если в отношении того или иного налога вероятность ошибки небольшая, то заказчик в лице АУ может исключить его из программы проверки. Если АУ совмещает налоговые режимы в отношении разных видов услуг, то ему целесообразно включить в план проверки анализ правильности ведения раздельного учета в отношении налогообложения разных видов услуг, а также исчисления единого налога, уплачиваемого при применении спецрежима.

Перегружать план проверки вопросами бухгалтерского и налогового законодательства не стоит, это может привести к увеличению стоимости оказываемых услуг и времени проведения проверки. Достаточно указать аудиторам на основные участки учета и перечень проверяемых налогов, а в дополнение можно включить в договор оказание консультационных и юридических услуг по вопросам соблюдения Закона об автономных учреждениях.

В зависимости от ситуации аудиторские фирмы могут порекомендовать учреждению различные методы исправления допущенных ошибок. Общеизвестные способы - это сторнировочные записи в бухгалтерском учете в периоде выявления ошибки, а также корректировка налоговой базы в период совершения ошибки. Не исключено, что в конкретной ситуации аудиторы могут подсказать такие способы исправления допущенной ошибки, которые позволят избежать или хотя бы снизить размер налоговых санкций. Бухгалтеру стоит обращаться к аудиторам по вопросам не только правильности ведения учета и налогообложения, но и исправления допущенных нарушений.

Как можно учесть расходы на аудит?

Ответ на этот вопрос зависит от того, за счет каких средств осуществляется финансирование расходов на оплату аудиторских услуг. Финансовое обеспечение, предусмотренное в задании учредителя АУ, как правило, включает:

- субсидии на возмещение нормативных затрат на оказание им услуг физическим и (или) юридическим лицам;

- субсидии на возмещение нормативных затрат на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества;

- субсидии на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается соответствующее имущество, в том числе земельные участки.

В этом списке нет затрат на проведение аудита, поэтому не исключено, что они будут финансироваться за счет собственных средств учреждения, полученных им от ведения предпринимательской деятельности (оказания платных услуг).

В таком случае в бухгалтерском учете затраты на аудиторскую проверку согласно п. 5 ПБУ 10/99*(5) учреждение вправе учитывать в составе расходов по обычным видам деятельности. Они являются текущими затратами, связанными с основными видами деятельности. Моментом признания расходов в бухгалтерском учете будет дата составления документа после фактического оказания услуг. Поэтому, например, затраты на проводимый в следующем году аудит состояния бухгалтерского учета и отчетности за текущий год будут формировать финансовый результат того года, в котором непосредственно будут оказаны услуги.

В налоговом учете обязательность проведения аудита в АУ говорит об экономической обоснованности таких расходов, учесть которые можно при налогообложении в случае соответствующего документального подтверждения. Проведение аудиторской проверки подтверждается аудиторским заключением - официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой отчетности проверяемых лиц. Данный документ составляется при проведении обязательного аудита. В договоре на инициативную проверку финансовой отчетности аудиторское заключение не является неотъемлемым элементом. Вместо него для экономического субъекта может подготавливаться письменная информация. Также аудиторская фирма, как правило, представляет проверяемой организации следующие документы:

- отчет аудитора о проверенных вопросах учета и отчетности;

- лицензию на предоставление аудиторских услуг;

- акт приема-передачи оказанных услуг, счета-фактуры;

- протоколы разногласий, если по ряду выявленных нарушений АУ не согласно с аудиторами и не принимает мер по их исправлению.

Не все из перечисленных документов представляются в обязательном порядке, проверяемое учреждение может потребовать только те из них, которые необходимы по условиям договоров на аудит и оказание сопутствующих услуг, чего будет вполне достаточно для документального подтверждения понесенных АУ расходов на аудит.

В.А. Петров

"Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 03.11.2006 N 174-ФЗ.

*(2) Федеральный закон от 07.08.2001 N 119-ФЗ.

*(3) Федеральный закон от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности".

*(4) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ.

*(5) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.