Применение вычетов по НДС, уплаченному при ввозе импортного оборудования и товаров (Н. Володина, "Финансовая газета", N 39, сентябрь 2008 г.)

Применение вычетов по НДС,
уплаченному при ввозе импортного оборудования и товаров

Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрено, что ввоз товаров на территорию Российской Федерации облагается НДС, за исключением товаров, перечисленных в ст. 150 НК РФ. При этом согласно ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму исчисленного НДС на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Право на применении вычетов (зачет) НДС имеют плательщики НДС (включая иностранных, при условии постановки налогоплательщика - иностранного лица на учет в налоговых органах Российской Федерации), если они используют ввезенный товар для совершения операций, признаваемых объектом обложения НДС. В частности, вычетам подлежат суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:

товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;

товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Иными налогоплательщиками НДС, уплаченный таможенным органам, включается согласно п. 2 ст. 170 НК РФ в стоимость ввезенных товаров (основных средств).

По товарам, ввезенным для производства продукции, длительность производственного цикла изготовления которой составляет более шести месяцев и момент определения налоговой базы определяется как день отгрузки (передачи) указанных товаров, вычеты могут быть произведены только в момент реализации такой продукции (п. 7 ст. 172, п. 13 ст. 167 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ применение налоговых вычетов по НДС, взимаемому таможенными органами, возможно только после уплаты этого налога в бюджет на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, и принятия на учет указанных товаров, основных средств, оборудования к установке при наличии соответствующих первичных документов. Поэтому для применения вычетов по НДС следует документально подтвердить:

уплату НДС в бюджет в составе таможенных платежей;

фактическое получение и оприходование товара.

Невыполнение этих условий лишает налогоплательщика права на возмещение НДС. Документами, подтверждающими выполнение указанных условий, являются:

таможенная декларация;

платежное поручение на уплату налога;

первичные документы, составленные при оприходовании товаров.

Рассмотрим, на что следует обратить внимание в указанных документах.

Таможенная декларация - составляется при пересечении товаром таможенной границы Российской Федерации, в ней указывается один из режимов, предусмотренных Таможенным кодексом Российской Федерации (ТК РФ). Далее производится налогообложение в зависимости от таможенных режимов в соответствии со ст. 151 НК РФ. Предъявляя НДС к вычету, налогоплательщик должен быть готов подтвердить налоговым органам сведения, содержащиеся в ГТД. Эти сведения можно прочитать с помощью приказа ФТС России от 11.08.06 г. N 762 "Об утверждении Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации и транзитной декларации". В частности, в графе 1 ГТД должно быть указано "ИМ" (что означает импорт), в графе 37 первые две цифры должны соответствовать коду таможенных режимов. Графа 21 "Идентификация и страна регистрации активного транспортного средства на границе" ГТД содержит сведения о том, каким транспортом перевозился товар и, соответственно, какие товаросопроводительные документы должны иметься в наличии (это могут быть международная автодорожная накладная (Auto Waybill, CMR); железнодорожная накладная (Railway Consignment Note) либо накладная СМГС; международная авианакладная (Air Waybill) или воздушно-перевозочный документ, предусмотренный Конвенцией об унификации некоторых правил, касающихся международных воздушных перевозок; коносамент (Bill of Lading).

В графе 31 "Грузовые места и описание товаров" ГТД должны содержаться сведения о товарах, указанных в контракте (перечисленных в спецификации).

Графа 22 "Валюта и общая сумма по счету" и графа 42 "Цена товара" ГТД должны содержать сведения, идентичные данным, указанным в контракте и в счете-фактуре (инвойсе) поставщика; они необходимы для проверки расчета суммы НДС. Для расчета суммы взимаемого таможенными органами НДС также предназначена графа 45 "Корректировка" ГТД, в которой указывается таможенная стоимость товара в рублях (она может отличаться от стоимости по контракту).

В графе 36 "Преференция" ГТД четвертая буква обозначает код преференции (льготы) по НДС. Буквы означают виды преференций, а именно буква "О" - льготы по товару не предоставлялись, буквы "З", "К", "Л", "М", "Н" - обложение ввозимых товаров по пониженной ставке 10%, все остальные буквы - неуплата НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Основной для проверки обоснованности применения вычетов по НДС является графа 47 "Исчисление платежей" ГТД, в которой представляется подробный расчет суммы НДС (в рублях), уплачиваемой при пересечении границы. В этой графе построчно рассчитываются таможенные сборы за таможенное оформление, таможенные пошлины, НДС и акцизы.

Строка расчета, посвященная НДС, содержит числа от 32 до 38. Вычеты применяются только по декларациям, в которых представлены цифры 32, 33, 34, 35, поскольку коды "33" и "35" означают, что товары облагаются по ставке 18%, а коды "32" и "34" - что товары облагаются по ставке 10%. В колонке "Основа начисления" представляется налогооблагаемая база, равная таможенной стоимости товаров в рублях. Последняя колонка "СП" содержит двухбуквенный код способов платежа. Чаще всего используется сокращение "БН" - безналичная уплата. Коды "ОП" и "РП" означают неуплату НДС на момент оформления ГТД, коды "УН" и "УР" - условное начисление, т.е. справочную сумму, а фактически НДС уплачиваться не будет и соответственно не может быть и налоговых вычетов.

Таможенное законодательство предусматривает возможность корректировки таможенной стоимости товара, являющейся базой для исчисления НДС, и иногда сумма, предъявляемая к налоговому вычету, может отличаться от суммы НДС, рассчитанной в ГТД. Однако сумма налоговых вычетов никогда не может быть больше суммы НДС, уплаченной таможенному органу согласно платежным документам.

Порядок корректировки таможенной стоимости регламентирован Положением о корректировке таможенной стоимости товаров, утвержденным приказом ФТС России от 1.09.06 г. N 830, а форма корректировки таможенной стоимости (КТС) является неотъемлемой частью таможенной декларации.

Необходимо иметь в виду, что ГТД не может рассматриваться в качестве документа, который мог бы заменить товаросопроводительные документы, содержащие сведения о способе доставки и маршруте следования товара с учетом вида перевозки или особенностей груза.

Порядок уплаты НДС на таможне регламентируется Инструкцией о порядке применения таможенными органами Российской Федерации налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, утвержденной приказом ГТК России от 7.02.01 г. N 131. НДС уплачивается на таможне одновременно с другими таможенными платежами, то есть до или в момент принятия таможенной декларации к таможенному оформлению груза.

Уплата НДС подтверждается платежным документом о зачислении НДС на бюджетный счет в Федеральном казначействе, при этом следует руководствоваться Правилами указания информации, идентифицирующей платеж, в расчетных документах на перечисление таможенных и иных платежей от внешнеэкономической деятельности, утвержденными приказом Минфина России от 24.11.04 г. N 106н. Согласно данным Правилам каждый платеж по каждому виду налоговых и таможенных платежей производится на основании отдельного документа. Поэтому необходимо получить отдельное платежное поручение на перечисление в бюджет суммы НДС, указанной в ГТД. Платежные документы, в которых сумма НДС не выделена отдельно, в качестве документов, подтверждающих факт уплаты налога, рассматриваться не могут. При предусмотренном ст. 330 ТК РФ перечислении таможенных платежей авансом у налогоплательщика вместо платежного поручения на уплату НДС в бюджет имеется только платежный документ на уплату платежей на счет единой суммой.

В письме ФНС России от 17.01.06 г. N 03-2-03/73 указано, что налогоплательщикам разрешено использовать в качестве подтверждающего документа платежный документ на уплату авансовых платежей. При этом налогоплательщику следует запросить у таможенных органов Отчет о расходовании денежных средств, внесенных в качестве авансовых платежей. Получение отчета предусмотрено Методическими указаниями о порядке применения таможенными органами положений Таможенного кодекса Российской Федерации, относящихся к таможенным платежам, утвержденными распоряжением ГТК России от 27.11.03 г. N 647-р. Таможенные органы выдают отчет в месячный срок по запросу налогоплательщика. Отчет подтверждает, на уплату какого именно таможенного платежа были израсходованы деньги, внесенные авансом. В случаях, когда расчеты с бюджетом производятся не самим импортером, а специализированной организацией, действующей в его интересах (таможенным брокером), налогоплательщикам следует иметь в виду, что платежное поручение, которым они перечислили таможенному брокеру общей суммой средства для расчетов с таможенными органами, не является документом, подтверждающим уплату НДС при ввозе товаров. Налогоплательщику следует также получить у таможенного брокера копии поручений на перечисление непосредственно в бюджет суммы НДС, указанной в таможенной декларации.

Согласно п. 10 раздела II Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. N 914, налогоплательщик должен зарегистрировать в книге покупок ГТД на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату НДС в бюджет. Согласно п. 5 данных Правил в журнале учета полученных счетов-фактур хранятся ГТД (или их копии, заверенные в установленном порядке) и платежные документы.

Оприходование ввезенных товаров производится путем заполнения предусмотренных законодательством форм первичных документов, подтверждающих получение ввезенных товаров. Для основных средств - это Акт о приеме-передаче объекта (групп объектов) основных средств (кроме зданий, сооружений) формы N ОС-1 (ОС-1б), Акт о приеме (поступлении) оборудования формы N ОС-14. Товары, предназначенные для перепродажи, принимаются к учету на основании акта о приемке товаров формы N ТОРГ-1. Материалы, предназначенные для использования в производственной деятельности, учитываются на основании приходного ордера формы N М-4, акта о приемке материалов формы N М-7.

Когда товар приобретен посредником, действующим от своего имени, но в интересах другого лица (по договору комиссии или по агентскому договору), право на вычеты по НДС имеет собственник ввозимых товаров. Комиссионер или агент не приобретают товар в собственность, не будут использовать его в деятельности, облагаемой НДС, и поэтому не могут претендовать на налоговые вычеты.

Если, намереваясь использовать ввезенные товары для деятельности, признаваемой объектом обложения НДС, организация применила налоговые вычеты, а затем приняла решение использовать ввезенные товары для операций, не признаваемых объектом обложения НДС, то она должна с момента принятия такого решения восстановить к уплате в бюджет принятые к вычету суммы НДС. По товарам, приобретенным для перепродажи, такая обязанность возложена на налогоплательщика п. 3 ст. 170 НК РФ, а по основным средствам - п. 6 ст. 171 НК РФ.

Что касается товаров, происходящих с территории Республики Беларусь, они облагаются НДС в особом порядке, и вычет предоставляется не на основании ГТД, а на основании заявления о ввозе товаров с отметкой налогового органа.

При проверке правильности применения вычетов налоговые органы также могут запросить у налогоплательщика иные документы, подтверждающие достоверность сведений, заявленных в ГТД, например копии внешнеторгового контракта (договора), дополнительных соглашений к нему, спецификаций; паспорт сделки, ведомости банковского контроля; счета (инвойсы) поставщика, копии отгрузочных и упаковочных листов и иных отгрузочных документов; спецификации, сертификаты и разрешительные документы; документы об оплате стоимости товара иностранному поставщику; перевозочные (товаросопроводительные) документы.

Н. Володина,

аудитор ООО Аудиторская фирма "Визави-ТМ"

"Финансовая газета", N 39, сентябрь 2008 г.