Порядок признания убытка при уступке права требования (Н. Ахметжанова, "Финансовая газета", N 38, сентябрь 2008 г.)

Порядок признания убытка при уступке права требования

Несмотря на кажущуюся несложность применения положений ст. 279 НК РФ, нередки вопросы о том, на какую дату и в какой сумме признавать убыток в целях исчисления налога на прибыль, полученный при уступке права требования.

Для ответа на поставленный вопрос необходимо определить правовой статус операций по уступке права требования в соответствии с нормами гражданского законодательства.

Переход прав кредитора регулируется главой 24 "Перемена лиц в обязательстве" ГК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании какого-либо обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти на основании закона. При этом происходит перемена лиц в обязательстве.

В договоре цессии участвуют две стороны: цедент (продавец задолженности) и цессионарий (покупатель). По общему правилу кредитору не требуется согласия должника, чтобы передать свои права требования по договору (п. 2 ст. 382 ГК РФ), за исключением ситуаций, когда это противоречит закону или предусмотрено основным соглашением. Однако должнику целесообразно письменно сообщать о предстоящей смене кредитора. Заемщик вправе не исполнять обязательство перед новым кредитором, если не получил доказательства перехода к тому требования по договору цессии. Если он не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе права требования, то цессионарий может не получить причитающиеся ему средства, поскольку в данном случае должник может выплатить долг цеденту, и, по сути, это будет исполнением обязательства надлежащему кредитору.

Пунктом 2 ст. 385 ГК РФ установлено, что кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать цессионарию документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, которые имеют значение для реализации требования.

Перечень документов, подлежащих передаче при заключении договора цессии, нормативно не установлен, а в п. 2 ст. 385 ГК РФ указано лишь, что к таковым относятся "документы, удостоверяющие право требования" (это могут быть акты сдачи-приемки товара, работ, акты сверки расчетов, копии договоров купли-продажи, счетов-фактур, накладных и др.). Следовательно, обязанность цедента предоставить подтверждение перехода права требования будет считаться исполненной с момента передачи любых документов, которые свидетельствуют о наличии права требования у нового кредитора. Если это право уступалось неоднократно, то в данном случае подтверждающими документами будут являться заверенные организацией-цедентом копии договоров, из которых первично возникло право требования, а также всех договоров уступки и актов (если они составлялись при передаче права требования), удостоверяющих переход права требования к цеденту.

Здесь мы рассмотрим ситуации, когда уступка права требования передается впервые.

Прежде чем приступить непосредственно к примерам признания убытка от операций по переуступке права требования, рассмотрим положения НК РФ в целях исчисления налога на прибыль. Общими вопросами по налогу на прибыль являются порядок отражения в налоговом учете расходов и вопрос об экономической обоснованности расходов в виде убытка от операции по уступке.

Подпунктом 7 п. 2 ст. 265 НК РФ убытки по сделкам уступки права требования отнесены к внереализационным расходам в порядке, установленном ст. 279 НК РФ. В свою очередь, данная статья рассматривает два различных варианта определения размера убытка при условии исчисления налогоплательщиком доходов (расходов): для уступки права требования до наступления срока платежа по долговому обязательству (п. 1 ст. 279 НК РФ) и после этого срока (п. 2 ст. 279 НК РФ).

В случае уступки права требования до наступления срока платежа размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы по долговому обязательству (с учетом проверки рыночной стоимости процента), равному доходу от уступки права требования за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором займа.

В случае уступки права требования после наступления срока платежа размер убытка для целей налогообложения принимается полностью в размере отрицательной разницы между доходом от реализации права требования долга и общей суммой, подлежащей уплате по передаваемому требованию.

При этом необходимо обратить внимание на то, что порядок признания убытка в целях налогообложения осуществляется следующим образом:

50% суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

50% суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Одновременно нельзя обойти стороной вопрос об экономической оправданности полученного убытка. Вопрос об экономической оправданности убытка связан с вопросом цены уступки права требования. Риск, что налоговые органы при очередной проверке попытаются доначислить налог на прибыль исходя из более высокой цены уступки права требования, будет существовать в любом случае, и тогда наиболее серьезным аргументом против попыток налоговой инспекции доначислить налог будет заключение оценщика о том, что сделка совершена по рыночной цене.

Следует отметить, что положения ст. 40 НК РФ о порядке корректировки цены по сделкам не применяются к случаям уступки прав требования, что подтверждается письмом Минфина России от 8.06.04 г. N 03-02-05/5/6. Поэтому для целей корректировки цены по этой сделке налоговый орган, вероятнее всего, будет использовать категории "экономическая неоправданность затрат", "недобросовестность", "необоснованная налоговая выгода".

Подобный вопрос не возникает в случае уступки права требования до наступления срока платежа, поскольку ст. 269 НК РФ предусмотрен конкретный механизм признания только экономически оправданных убытков, исчисленных исходя из величины банковского процента.

Из всего этого можно сделать вывод о том, что порядок налогового учета убытка, получаемого первоначальным кредитором от уступки права требования, различается в зависимости от того, уступлено право требования до момента наступления срока платежа по обязательству или после него, а именно:

в случае уступки права требования до наступления срока платежа размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором займа;

в случае уступки права требования после наступления срока платежа размер убытка для целей налогообложения принимается полностью в размере отрицательной разницы между доходом от реализации права требования долга и общей суммой, подлежащей уплате по передаваемому требованию. Однако в этом случае у первоначального кредитора возникают риски доначисления налога на прибыль, и он будет должен доказать, что цена сделки экономически оправданна и соответствует рыночному уровню.

Несмотря на то что уступка права требования возникла до наступления платежа или после наступления платежа, дата получения уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования согласно п. 5 ст. 271 НК РФ.

Таким образом, убыток, полученный при уступке организацией - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу как до, так и после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, образуется на дату подписания акта уступки права требования.

Рассмотрим примеры признания убытка от уступки права требования.

Пример

Организация "ХХХ" 12 апреля 2008 г. отгрузила товар в адрес организации "УУУ" на сумму 708 000 руб., в том числе НДС - 108 000 руб. Условиями договора срок оплаты определен в течение 30 дней с момента отгрузки (т.е. 12 мая 2008 г.).

Не дожидаясь оплаты от покупателя, организация "ХХХ" заключила 25 апреля 2008 г. с организацией ООО "ZZZ" договор уступки права требования на сумму 684 400 руб., в том числе НДС - 104 400 руб.

Ставка рефинансирования Банка России в апреле составила 10,25% годовых. Предельная величина процентов по долговым обязательствам в рублях составила 11,275% годовых. Сумма процентов составляет: 684 400 руб. х 11,275% : 366 дней х 17 дней = 3584,22 руб. Следовательно, в целях исчисления налога на прибыль может быть принят убыток только в сумме 3584,22 руб.

В бухгалтерском учете убыток учитывается в составе расходов, формирующих финансовый результат в текущем месяце, полностью, а в налоговом учете - при определении налоговой базы по налогу на прибыль в размере 3584,22 руб.

В результате этих различий в учете организации образуется постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства (пп. 4, 7 положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.02 г. N 114н (с изм. и доп. от 11.02.08 г.). Постоянные налоговые обязательства отражаются по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" и дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство".

Бухгалтер делает следующие записи (см. таблицу):

Содержание операций	Сумма, руб.	Дебет	Кредит	Первичный документ
12 апреля 2008 г.
Отражена реализа- ция товара в ад- рес ООО "УУУ"	708000	62	90	Товарная накладная
Начислен НДС к уплате	108000	90, субсчет "НДС"	68, субсчет "НДС"	Счет-фактура
25 апреля 2008 г.
Отражен доход от реализации права требования	684400	76, субсчет "Уступка права требования"	91	Договор уступки требо- вания, акт приемки-пе- редачи документации
Списана дебитор- ская задолжен- ность организации ООО "УУУ"	708000	91	62	Договор уступки требо- вания, бухгалтерская справка
Отражен финансо- вый результат (убыток) от реа- лизации требова- ния	23600	99	91-9	Бухгалтерская справка
Отражено получе- ние денежных средств по дого- вору уступки тре- бования	684400	51	76, субсчет "Ус- тупка права требо- вания"	Выписка банка по рас- четному счету
Отражено постоян- ное налоговое обязательство (23600 руб. - 3584,22 руб.) х 24%)	4803,78	99, субсчет "Постоян- ное налоговое обяза- тельство"	68, субсчет "Рас- четы по налогу на прибыль"	Бухгалтерская справка- расчет

Н. Ахметжанова,

генеральный директор ООО "Аудитория", к.э.н.

"Финансовая газета", N 38, сентябрь 2008 г.