Изменения в налоговом законодательстве, вступающие в силу с 1 января 2009 года (Е. Казаков, "Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности", N 9, сентябрь 2008 г.)

Изменения в налоговом законодательстве,
вступающие в силу с 1 января 2009 года

Июль 2007 года был богат на изменения ЯНВАРЯ в налоговом законодательстве, Президент подписал сразу несколько законов - N 121-ФЗ *(1), 135-ФЗ *(2), 158-ФЗ *(3). В частности, Федеральным законом N 158-ФЗ были внесены многочисленные дополнения и поправки в целый ряд глав Налогового кодекса. В статье дан краткий обзор основных налоговых изменений по налогу на прибыль и НДФЛ, имеющих отношение к бюджетным учреждениям.

Налог на прибыль

Нелинейная амортизация

В срок до 01.01.2009 всем плательщикам налога на прибыль необходимо определить в учетной политике для целей налогообложения метод начисления амортизации, который будет применяться ими с этой даты (ст. 6 Федерального закона N 158-ФЗ). Дело в том, что в порядок применения нелинейного метода внесены серьезные изменения.

Он подразумевает, что амортизацию теперь следует начислять отдельно по каждой амортизационной группе. При применении линейного метода амортизация начисляется по-прежнему отдельно по каждому объекту. Если будет применяться нелинейный метод, на 1-е число налогового периода надо определить суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы), составляющий суммарные стоимости всех входящих в нее объектов амортизируемого имущества (кроме 8-10 амортизационных групп на основании п. 2 ст. 259.2 НК РФ). Основные средства включаются в амортизационные группы на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы*(4), а НМА - исходя из установленного для них срока полезного использования.

Суммарный баланс изменяется при вводе в эксплуатацию нового объекта амортизируемого имущества, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации, приведшей к изменению первоначальной стоимости основного средства, в соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ с 1-го числа следующего месяца.

При выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость этих объектов. Если он уменьшился до нуля, такая амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется (п. 10, 11 ст. 259.2 НК РФ). Иными словами, по ней прекращается начисление амортизации. Оно возобновляется, если введен в эксплуатацию новый объект амортизируемого имущества, включаемый в эту группу.

Можно также ликвидировать группу (подгруппу) в следующем месяце после того, как суммарный баланс стал меньше 20 000 руб. При этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода (п. 12 ст. 259.2 НК РФ).

Ежемесячно начисляется амортизация в целом по группе (подгруппе), которая уменьшает ее суммарный баланс, по формуле (п. 4 ст. 259.2, пп. 1 п. 1 ст. 322 НК РФ):

А = В х k / 100, где:

А - сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

B - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца;

k - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Нормы амортизации берутся из таблицы, приведенной в п. 5 ст. 259.2 НК РФ.

В аналитическом учете должна содержаться информация о сумме начисленной амортизации и суммарном балансе каждой амортизационной группы и каждой амортизационной подгруппы, а также об остаточной стоимости объектов амортизируемого имущества, входящих в амортизационные группы (подгруппы), определенной в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, - при выбытии объектов амортизируемого имущества (ст. 323 НК РФ).

Изменение метода начисления

В отношении всех объектов амортизируемого имущества налогоплательщик применяет один и тот же метод. Причем ранее выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не мог быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества (п. 1 и 3 ст. 259 НК РФ). Теперь такого ограничения нет. Однако с нелинейного метода на линейный можно переходить не чаще раза в пять лет. В любом случае изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода.

При переходе с нелинейного метода на линейный остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, определяется по формуле (п. 1 ст. 257 НК РФ):

                            n

     S  = S х (1 - 0,01 х k) , где:

      n

     S  - остаточная стоимость указанных объектов по истечении n  месяцев

      n

после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);

     S - их первоначальная (восстановительная) стоимость;

     n  -  число  полных  месяцев,  прошедших  со  дня  их  включения   в

соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня  исключения  из

ее состава. При этом не считается период, исчисленный в полных месяцах, в

течение которого  такие  объекты  не  входили  в  состав  амортизируемого

имущества в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ;

     k  -  норма  амортизации  (в  том   числе   с   учетом   повышающего

(понижающего)  коэффициента),  применяемая  в  отношении  соответствующей

амортизационной группы (подгруппы).

Пример 1.

С 2009 г. бюджетным учреждением применяет нелинейный метод. С 2014 г. оно решило перейти на линейный. С 01.01.2010 используется основное средство, его первоначальная стоимость 3 456 000 руб. Оно входит в 4-ю амортизационную группу.

Число полных месяцев, прошедших со дня включения основного средства в 4-ю амортизационную группу (01.01.2010) до дня исключения из ее состава (31.12.2013), составляет 48. Норма амортизации для 4-й группы - 3,8%. Таким образом, остаточная стоимость данного основного средства при переходе на линейный метод равна: Sn = 3 456 000 руб. х (1 - 0,01 х 3,8) 48 = 3 456 000 руб. х 0,16 = 552 960 руб.

После этого определяется норма амортизации для каждого объекта амортизируемого имущества исходя из оставшегося срока полезного использования объекта амортизируемого имущества, определенного на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение линейного метода начисления амортизации.

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по прежней формуле (п. 2 ст. 259.1 НК РФ):

K = 1 / n x 100%, где:

K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Уточнено, что для данного расчета срок полезного использования берется без учета его сокращения (увеличения) в связи с применением повышающих (понижающих) коэффициентов.

Сумма амортизации при этом определяется как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации (пп. 2 п. 1 ст. 322 НК РФ).

Пример 2.

Продолжим условия предыдущего примера.

В 4-ю амортизационную группу включается имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно. Пусть налогоплательщик установил срок полезного использования 66 месяцев, то есть близкий к минимальному для данной группы. В итоге на 01.01.2014 оставшийся срок полезного использования составит 18 месяцев (66 - 48). Норма амортизации на этот период равна 5,6% (1 / 18 х 100%).

Другие изменения в начислении амортизации

Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ в новой редакции). Прежде имелось исключение для арендодателя, который возмещает арендатору стоимость капитальных вложений в объекты арендованных основных средств. Такой арендодатель мог начать начисление амортизации не раньше месяца, в котором он произвел указанное возмещение. Теперь, как и для всех, для него указано единственное условие - ввод в эксплуатацию (см. также п. 3 и 4 ст. 259.1, п. 7 и 8 ст. 259.2 НК РФ в новой редакции).

Продлен период начисления амортизации для ликвидируемых и реорганизуемых организаций. В прежней редакции (п. 6 ст. 259 НК РФ) они не начисляли амортизацию с 1-го числа месяца, в котором завершена ликвидация (реорганизация). В новой (п. 5 ст. 259 НК РФ) амортизация начисляется и в месяц завершения указанных процедур.

Прекращается начисление амортизации, как и прежде, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям (п. 5 ст. 259.1 НК РФ). В пункте 3 ст. 256 НК РФ перечислены случаи, когда основные средства исключаются из состава амортизируемого имущества.

С 1-го числа месяца, следующего за месяцем их исключения из состава амортизируемого имущества, начисление амортизации по ним также прекращается. Вновь амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошли возврат объектов налогоплательщику, завершение реконструкции (модернизации) или расконсервация основного средства (п. 6, 7 ст. 259.1, п. 2 ст. 322 НК РФ).

Амортизируемым имуществом признаются теперь капитальные вложения не только в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, но и в случае безвозмездного пользования такими объектами, если соответствующие улучшения произведены с согласия ссудодателя. Один нюанс: почему-то в отличие от договора аренды ссудодателем в такой ситуации может быть только организация (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ).

При этом п. 1 ст. 258 НК РФ дополнен абзацем, из которого следует, что, как и при аренде, если стоимость капитальных вложений не возмещается организацией-ссудодателем, они амортизируются организацией-ссудополучателем в течение срока действия договора безвозмездного пользования. Суммы амортизации рассчитываются с учетом срока полезного использования, определяемого для полученных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств.

Изменения внесены в порядок начисления амортизации по приобретенным (полученным) основным средствам, бывшим в употреблении. Он регулируется теперь п. 7 ст. 258 НК РФ (ранее п. 12 и 14 ст. 259 НК РФ). Суть его в том, что при расчете учитывается период эксплуатации основных средств предыдущим собственником. Но отныне только в целях применения линейного метода начисления. Кроме того, теперь указано, что как вариант можно просто взять установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации им данного имущества.

Приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника (п. 12 ст. 258 НК РФ в новой редакции).

Бюджетные учреждения, получившие основные средства, которые являются предметом лизинга, в соответствии с договорами, заключенными до введения в действие гл. 25 НК РФ, вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент получения имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3. Указано, что налогоплательщики, применяющие нелинейный метод начисления амортизации, выделяют такое имущество в отдельную подгруппу в составе соответствующих амортизационных групп (п. 3 ст. 259.3 НК РФ).

Отменяется применение коэффициента 0,5 в отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имеющих первоначальную стоимость соответственно более 600 000 руб. и 800 000 руб. (п. 9 ст. 259 НК РФ в прежней редакции).

Что еще изменилось в налоговом учете прибыли

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, можно будет включать в состав расходов в размере вдвое большем, чем ранее, то есть не превышающем 6% (ранее 3%) от суммы расходов на оплату труда (абз. 9 п. 16 ч. 2 ст. 255 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 262 НК РФ расходы налогоплательщика на НИОКР, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки. Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

Если они не дали положительного результата, то также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов.

Теперь дополнительно сказано, что расходы налогоплательщика на НИОКР (в том числе не давшие положительного результата) по перечню, установленному Правительством РФ, признаются в отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, и включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5.

В настоящее время согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ суточные и полевое довольствие включаются в расходы на командировки в пределах норм, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93. Теперь нормирование данных расходов отменено и они будут учитываться в целях налогообложения полностью. Соответственно указание на это нормирование исключено из п. 38 ст. 270 НК РФ.

Согласно пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб. Теперь указанный предел увеличен до 20 000 руб.

Из амортизируемого имущества, не подлежащего амортизации, исключены продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (утратил силу пп. 5 п. 2 ст. 256 НК РФ).

Данное изменение распространено на правоотношения, возникшие с 01.01.2008.

Налог на доходы физических лиц

Стандартные налоговые вычеты

В настоящее время налогоплательщики, за исключением некоторых категорий, могут рассчитывать на ежемесячный налоговый вычет в размере 400 руб. на себя, а также 600 руб. в месяц на каждого ребенка (пп. 3 и 4 п. 1 ст. 218 НК РФ). Теперь родители получили право на вычет в размере 1 000 руб. на ребенка в месяц. При этом внесено небольшое уточнение в перечень лиц, которые имеют право на данный вычет. К ним добавлен супруг (супруга) приемного родителя. Предусмотрено существенное увеличение предела, при достижении которого суммой дохода налогоплательщика нарастающим итогом с начала года предоставление данного вычета прекращается. Теперь он будет равен 280 000 руб. (в настоящее время - 40 000 руб.).

Уточнено, что такой вычет в двойном размере предоставляется не вдовам (вдовцам) или одиноким родителям, а вообще единственному родителю, в том числе приемному, опекуну, попечителю.

Двойной вычет теперь сможет получать и любой другой налогоплательщик, имеющий ребенка. Для этого его супруг (супруга) может подать заявление об отказе от получения налогового вычета.

Что касается стандартного вычета в размере 400 руб., то увеличится его сумма, предоставленная в течение года, поскольку предел, до достижения которого суммой дохода налогоплательщика нарастающим итогом с начала года он предоставляется, также увеличился, хотя менее существенно, - до 40 000 руб. (ранее 20 000).

Обучение работников

В настоящее время п. 21 ст. 217 НК РФ предусматривает, что не подлежат налогообложению суммы, выплачиваемые организациями и (или) физическими лицами детям-сиротам в возрасте до 24 лет на обучение в образовательных учреждениях. Законодатели приняли революционное решение. Теперь не облагаются НДФЛ любые суммы платы за обучение любого налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, его профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус.

Такие платежи включаются в прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ). Раньше в этом подпункте имелись ввиду только расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе. Как и раньше, чтобы включить плату за обучение работника в расходы, необходимо выполнить ряд условий, предусмотренных в п. 3 ст. 264 НК РФ.

Во-первых, по-прежнему должен быть заключен договор с российским образовательным учреждением, имеющим соответствующую лицензию, либо иностранным образовательным учреждением, имеющим соответствующий статус.

Во-вторых, речь идет об обучении работника налогоплательщика, заключившего с ним трудовой договор. Новым является то, что в расходах можно будет учесть плату за обучение физического лица, заключившего с налогоплательщиком договор, предусматривающий его обязанность не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения, профессиональной подготовки и переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать у налогоплательщика не менее одного года. Документы, подтверждающие указанные расходы, хранятся в течение всего срока действия соответствующего договора обучения и одного года работы физического лица, но не менее четырех лет.

Отныне не надо специально доказывать, что программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика (пп. 3 п. 3 ст. 264 НК РФ в старой редакции).

Кроме того, теперь можно учесть в расходах оплату обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования.

Указанные платежи за налогоплательщика, если они включены в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, не облагаются также и ЕСН (добавлен пп. 16 в п. 1 ст. 238 НК РФ).

Е. Казаков,

эксперт журнала "Бюджетные учреждения:

ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности"

"Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности", N 9, сентябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 22.07.2008 N 121-ФЗ "О внесении изменений в статью 218 части второй Налогового кодекса РФ".

*(2) Федеральный закон от 22.07.2008 N 135-ФЗ "О внесении изменения в статью 256 части второй Налогового кодекса РФ и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов о налогах и сборах".

*(3) Федеральный закон от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах".

*(4) Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.