Использование скидок промышленными предприятиями (А.В. Анищенко, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2008 г.)

Использование скидок промышленными предприятиями

Обычно принято полагать, что скидки - это удел торговых организаций. Однако это совсем не так. Использование скидок возможно практически во всех отраслях народного хозяйства, и промышленность здесь не является исключением.

Так, в п. 3 ст. 40 НК РФ упомянуто несколько причин для предоставления скидок, которые налоговики должны учитывать, решая вопрос о действительной рыночной цене на тот или иной товар:

- сезонные колебания потребительского спроса на товары, работы или услуги;

- потеря товаром качества или иных потребительских свойств;

- истечение (или приближение даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

- маркетинговая политика, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров, работ или услуг на новые рынки;

- реализация опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Если заменить слово "товар" на слова "готовая продукция", то нетрудно заметить, что, как минимум, несколько из перечисленных выше причин имеют для промышленности даже большее значение, чем для торговли: сезонные колебания, маркетинговая политика и реализация опытных моделей. Дело в том, что процесс производства не всегда легко остановить, а складские помещения нужно как-то разгружать от запасов готовой продукции. Создание и продвижение новых видов продукции - это вообще по большей части прерогатива промышленных предприятий.

Так что бухгалтеру такого предприятия необходимо разбираться в вопросах учета и налогообложения скидок ничуть не меньше, чем бухгалтеру торговой компании.

Гражданское законодательство

Некоторые проблемы налогоплательщикам создает то, что понятие "скидка" в гражданском законодательстве отсутствует, хотя в договорах встречается достаточно часто. Большинство специалистов склоняется к мысли, что нужно использовать положения ст. 424 "Цена" ГК РФ, и включать скидку в процесс формирования договорной цены или изменять уже сформированную договорную цену.

Так, например, в Постановлении ФАС ЗСО от 21.08.2006 N Ф04-3446/2006(25284-А27-33) было дано такое определение скидки: в договорных отношениях под скидкой подразумевается сумма, на которую снижается цена товаров при выполнении покупателем определенных условий.

Однако и этот вариант не лишен серьезных недостатков. Так, например, сюда не подходит случай, когда скидка предоставляется покупателю за уже прошедшие отчетные или налоговые периоды при достижении определенной суммы покупок (вне зависимости от вида продукции). Здесь нельзя говорить о каком-то изменении цены, так как скидка предоставляется в общей сумме, без разделения по категориям продукции.

Обратите внимание: если между сторонами заключено соглашение о скидке, то возможные претензии по поводу переквалификации сделки в договор дарения или прощения долга можно смело отвергать.

Есть четыре признака, по которым скидка отличается от договоров дарения или прощения долга:

1. Дарение между коммерческими организациями на сумму более пяти МРОТ запрещено. Предоставление скидки не запрещается ни одним судом на любую разумную сумму.

2. Скидка в отличие от дарения или прощения носит договорной, двухсторонний характер, то есть требуется согласие обоих партнеров. Решение о дарении или прощении принимается кредитором в одностороннем порядке, не требует согласия самого должника и составления договора (ст. 415 ГК РФ).

3. Договор дарения не подразумевает встречного предоставления чего-либо взамен (ст. 572 ГК РФ). Скидка возможна только тогда, когда покупатель выполнит требования продавца.

4. Скидка может быть предоставлена после оплаты готовой продукции. На данный момент задолженность покупателя отсутствует. Поэтому простить долг невозможно, так как его попросту нет.

Есть Письмо Минфина России от 15.09.2005 N 03-03-04/1/190, в котором финансисты, руководствуясь положениями ст. 572 и 574 ГК РФ, где говорится о договоре дарения, пытались доказать тождественность скидки и подарка, но потом сами отказались от этой мысли.

Налоговый учет

Таким образом, на сегодняшний день единой позиции по поводу того, что именно можно считать скидкой, а что нет, не имеется. Для практических целей (например, что является скидкой для целей налогового учета) этот вопрос решается через череду споров и судебных разбирательств, тем самым формируя, на взгляд автора, обычаи делового оборота, негласно признаваемые всеми.

Понятно, что локомотивами этого процесса являются письма Минфина и налоговых органов, а также судебные прецеденты.

Дело в том, что официально сумму скидки признавать в налоговом учете можно. В подпункте 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ сказано, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок. Краткость, как выяснилось, не всегда сестра таланта: можно было бы разъяснить, что следует понимать под скидкой. Потому что все заинтересованные стороны начали трактовать положения данного подпункта по-разному, акцентируя в основном на отличные друг от друга определения скидки.

Так, из Письма от 02.05.2006 N 03-03-04/1/411 можно сделать вывод, что финансисты предлагают понимать под скидкой ситуацию, когда ее предоставление (или выплата премии) предусмотрены условиями соответствующего договора купли-продажи, а основанием ее предоставления (или выплаты премии) является выполнение покупателем определенных условий договора. А вот если происходит уменьшение для покупателя цены готовой продукции, покупаемой впоследствии, то это как бы уже и не скидка. (Во всяком случае не та скидка, которую можно учесть для целей налогообложения, а ведь в этом-то и вся суть вопроса.)

С такой позицией Минфина согласны и налоговики (см., например, Письмо УФНС по г. Москве от 14.11.2006 N 20-12/100238). В этом же письме налоговые органы разработали собственную классификацию скидок (см. также Письмо Минфина России от 15.09.2005 N 03-03-04/1/190).

Они посчитали, что скидки можно условно разделить на две группы.

К первой группе относятся случаи, когда продавец при выполнении покупателем определенных условий по закупкам изменяет для него цену единицы готовой продукции, как это предусмотрено в ст. 424 ГК РФ.

По мнению налоговиков, после этого нужно вносить изменения в первичные документы и на основании ст. 54 НК РФ переделывать налоговые декларации, уточняя их.

Ко второй группе относятся случаи, когда продавец предоставляет скидку или премию покупателю без изменения цены единицы товара. Так, например, если продавец пересматривает сумму задолженности покупателя по договору, то на основании ст. 572 и 574 ГК РФ такая скидка должна рассматриваться в качестве освобождения от имущественной обязанности перед продавцом. Это означает безвозмездную передачу той части готовой продукции, которая не оплачена покупателем. (Как бороться с этой необоснованной позицией о безвозмездности, было рассказано выше.)

Правда, к чести московских налоговиков, они не усомнились, что вторую группу скидок можно учитывать в налоговых расходах согласно пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ (см. также Письмо Минфина России от 18.03.2008 N 03-03-06/1/196).

У арбитражных судей оказалось собственное мнение. Так, ФАС ЗСО в Постановлении от 17.09.2007 N Ф04-6332/2007(38166-А67-15) отнесся к предложенной классификации с большим недоверием. В подпункте 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, по мнению суда, не оговорено, ни о каких конкретно скидках идет речь, ни о форме их предоставления. Значит, стороны вольны в разработке вариантов предоставления скидок. Суд отдельно отметил, что позиция финансистов в Письме от 02.05.2006 N 03-03-04/1/411 не основывается на положениях действующего налогового законодательства.

Обратите внимание: вариант предоставления скидки, который налогоплательщик сумел отстоять в суде, таков. Он определял сумму скидки по данным за прошедшие периоды и разбрасывал ее по накладным текущего периода. Формально это выглядело как уменьшение цены реализуемого товара. Однако общая сумма скидки подтверждалась актами сверки расчетов и оформлялась дополнительным соглашением.

Кстати, в Письме УФНС по г. Москве от 14.11.2006 N 20-12/ 100238 содержатся требования по документальному оформлению операции по предоставлению скидки. Налогоплательщик при проверке должен будет предъявить:

- договор с покупателем, предусматривающий условия предоставления скидки;

- расчет или откорректированный счет (счет-фактуру) на суммы предоставленной скидки;

- документы, подтверждающие выполнение условий, предусмотренных договором.

По мнению автора, это достаточно разумно, при этом не делается ничего лишнего: договоренность - факт выполнения договоренности - расчет самой суммы.

Варианты применения скидок

Премия

На наш взгляд, это самый простой вариант для учета и контроля со стороны налоговиков. Продавец просто перечисляет покупателю на расчетный счет сумму премии, начисленную за выполнение последним заранее установленных условий для ее получения по объему закупок, по их стоимости и т.п.

В этом случае сумму премии продавец включает себе во внереализационный расход, а покупатель - во внереализационный доход на основании п. 8 ст. 250 НК РФ (см. письма Минфина России от 15.09.2005 N 03-03-04/1/190 и от 14.11.2005 N 03-03-04/1/354). Последнее письмо Минфина, в котором разрешается учесть сумму премии в налоговых расходах, датировано 24.06.2008 N 03-03-06/1/365.

ОАО "Азотмаш" продает готовую продукцию ООО "Гамма цвета" по цене 1 112 руб. за куб. м (в том числе НДС - 170 руб.). В договоре поставки предусмотрено, что если в течение квартала общее количество приобретенной продукции превысит 50 000 куб. м, то премия за каждый куб.м, приобретенный сверх лимита, составит для покупателя 112 руб.

В июле 2008 г. покупатель закупил 18 000 куб.м.

В августе 2008 г. - 18 000 куб.м.

В сентябре 2008 г. - 18 000 куб.м.

В соответствии с условиями договора премия перечисляется покупателю на его расчетный счет.

Таким образом, установленный в договоре лимит в 50 000 куб. м преодолен: 18 000 куб. м х 3 мес. = 54 000 куб. м.

В октябре 2008 года стороны составили Акт о достижении условий, при которых покупателю выплачивается премия. Ее сумма составила 448 000 руб. ((54 000 куб. м - 50 000 куб. м) х 112 руб./куб. м).

В бухгалтерском учете продавца должны быть сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислена сумма предоставленной премии (скидки) на расчетный счет покупателя	62	51	448 000
Включена сумма предоставленной премии (скидки) в состав расходов продавца	91	62	448 000

В случае если продавец выплачивает покупателю денежную премию за выполнение определенных условий по закупкам, начислять НДС не нужно ни продавцу, ни покупателю. Дело в том, что согласно п. 3 ст. 168 НК РФ счета-фактуры предъявляются покупателям при реализации товаров, работ или услуг, передаче имущественных прав, а предоставление скидки - это отдельная операция, не связанная с реализацией товара. С этим согласен и Минфин в Письме от 20.12.2006 N 03-03-04/1/847.

Самой грубой ошибкой в этой ситуации было бы выплатить оговоренную премию готовой продукцией.

Ведь в этом случае продавца ожидают немалые финансовые потери. Контролирующие органы однозначно приравнивают такую передачу к безвозмездной.

Во-первых, это значит, что согласно п. 16 ст. 270 НК РФ стоимость такой продукции и расходы по ее передаче нельзя будет учесть в налоговых расходах.

Во-вторых, безвозмездная передача имущества является объектом обложения НДС, об этом четко сказано в пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Продавец будет обязан начислить на стоимость передаваемого товара НДС, выписать счет-фактуру в одном экземпляре и отразить ее в книге продаж. Получатель же готовой продукции никакой счет-фактуру не получит, и права на налоговый вычет у него не возникнет.

ОАО "Тяжмаш" продает готовую продукцию ОАО "Баргузин" по цене 460 000 руб. за единицу (в том числе НДС - 70 169 руб.). В договоре поставки предусмотрено, что если в течение года покупатель приобретет 10 единиц продукции, то 11-ю единицу получит бесплатно.

В течение 2008 г. ОАО "Баргузин" приобрело у поставщика 10 единиц готовой продукции.

В январе 2009 г. стороны составили Акт о достижении условий, при которых покупателю предоставляется скидка. Покупателю была безвозмездно передана готовая продукция.

В бухгалтерском учете продавца должны быть сделаны следующие бухгалтерские записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списана стоимость готовой продукции, поставленной в качестве премии покупателю (460 000 - 70 169) руб.	90-2	43	389 831
Начислен НДС на стоимость товара, переданного в качестве скидки	90-3	68, субсчет "Расче- ты по НДС"	70 169

Изменение цены задним числом

Это, пожалуй, самый неудачный выбор из всех возможных вариантов, поэтому мы не советуем руководствоваться им.

Как считают налоговики, если цена уже проданной готовой продукции изменяется задним числом, то корректировать сумму реализации нужно в том отчетном периоде, к которому она относится. Ведь изменение цены договора не влияет на дату реализации по договору. Исходя из этого, налоговики приходят к выводу, что при предоставлении скидки таким способом должна быть скорректирована налоговая база именно того периода, в котором имела место реализация.

В статье 54 НК РФ сказано, что при обнаружении искажений в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым или отчетным периодам, в текущем отчетном или налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. И только в ситуации невозможности определения конкретного периода следует корректировать налоговые обязательства того отчетного периода, в котором фактически были выявлены искажения.

В случае если скидка предоставляется путем изменения цены уже реализованной продукции, по мнению налоговиков, НДС нужно пересчитать за тот отчетный или налоговый период, когда имел место сам факт реализации. Соответственно, у продавца уменьшится сумму НДС к начислению, а у покупателя - к вычету. В результате больше всего пострадает как раз покупатель, которому придется уже возмещенный "входной" НДС восстанавливать.

ОАО "Алюминиум" реализует готовую продукцию ЗАО "Медянское" по цене 1 000 руб. за единицу (в том числе НДС - 152,54 руб.). В договоре поставки предусмотрено, что если в течение квартала общее количество приобретенной продукции превысит 8 000 единиц, то цена за единицу продукции составит для покупателя 950 руб. (в том числе НДС - 144,92 руб.) для всех ранее приобретенных партий товара.

В июле 2008 г. покупатель закупил 3 000 единиц продукции. Сумма реализации - 3 000 000 руб. (3 000 ед. х 1 000 руб./ед.).

В августе 2008 г. - 4 500 единиц продукции. Сумма реализации - 4 500 000 руб. (4 500 ед. х 1 000 руб./ед.).

В сентябре 2008 г. - 2 500 единиц продукции. Сумма реализации - 2 500 000 руб. (2 500 ед. х 1 000 руб./ед.).

Таким образом, установленный в договоре лимит в 8 000 единиц был преодолен: (3 000 + 4 500 + 2 500) = 10 000 ед.

В октябре 2008 г. стороны составили Акт о достижении условий, при которых покупателю предоставляется скидка. Ее сумма составила 500 000 руб. ((1 000 руб./ед. - 950 руб./ед.) х 10 000 ед.).

В соответствии с условиями договора излишне уплаченные суммы (в размере скидки) возвращаются покупателю на его расчетный счет в октябре 2008 г.

Руководствуясь требованиями налоговой инспекции, налогоплательщик представил исправленные налоговые декларации.

За III квартал 2008 года начисленный НДС уменьшен на 76 271 руб. (((1 000 руб./ед. - 950 руб./ед.) х 10 000 ед.) / 118% х 18%).

Авансовый платеж по налогу на прибыль за III квартал 2008 года должен быть уменьшен на 101 712 руб. ((1 000 руб./ед. - 152,54 руб./ед.) - (950 руб./ед. - 144,92 руб./ед.) х 10 000 ед. х 24%).

В отличие от налогового учета в бухгалтерском учете отражение предоставления скидки производится в тот период, когда она фактически была предоставлена, то есть в период подписания соответствующего акта.

Таким образом, в бухгалтерском учете продавца должны быть сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена реализация готовой продукции без учета скидки (3 000 000 + 4 500 000 + 2 500 000) руб.	62	90-1	10 000 000
Начислен НДС с суммы реализации (10 000 000 руб. / 118% х 18%)	90-3	68, субсчет "Расчеты по НДС"	1 525 424
Оплачена реализованная продукция	51	62	10 000 000
Отражено уменьшение стоимости реализации в результате скидки (сторно)	62	90-1	500 000
Отражено уменьшение стоимости начисленного налога (сторно)	90-3	68, субсчет "Расчеты по НДС"	76 271
Сумма предоставленной скидки перечислена на расчетный счет покупателя	62	51	500 000

Впрочем, к позиции контролирующих органов есть один серьезный вопрос. В статье 81 НК РФ указано, что обязанность исправлять данные уже прошедших отчетных или налоговых периодов появляется у налогоплательщика только тогда, когда он обнаружит либо неполное отражение каких-то важных сведений, либо ошибки, которые привели к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

В рассматриваемой ситуации нет ни того, ни другого. На момент реализации продукции все отраженные данные соответствовали действительности. Предоставление скидки - самостоятельная хозяйственная операция, и информация о ней должна найти свое отражение в текущем отчетном (налоговом) периоде.

По мнению автора, логично было бы не пересчитывать налоговые обязательства за уже прошедшие отчетные или налоговые периоды, а признать сумму скидки в расходах продавца и в доходах покупателя на тот момент, когда ее появление было юридически оформлено.

Возьмем условия предыдущего примера. Налогоплательщик не составляет уточненные налоговые декларации.

В октябре 2008 года продавец может признать у себя в налоговом и бухгалтерском учетах расход в виде скидки в размере 423 800 руб. (((1 000 руб./ед. - 152,54 руб./ед.) - (950 руб./ед. - 144,92 руб./ед.)) х 10 000 ед.).

В свою очередь, покупатель должен признать у себя в налоговом и бухгалтерском учетах доход в виде полученной скидки также в размере 423 800 руб.

Если считать, что никакого искажения данных предыдущих периодов в учете не было, а предоставление скидки нужно отражать как самостоятельную хозяйственную операцию, то никаких изменений в расчете НДС делать не нужно. Ведь в момент реализации налог был начислен продавцом и принят к возмещению покупателем совершенно правильно. Поэтому пересчитывать здесь ничего не надо.

Причем этот вариант оптимален со всех сторон. Продавец уже перечислил сумму НДС, полученную от покупателя, а покупатель принял к вычету уплаченный продавцу НДС.

Государственный бюджет также ничего не теряет, так как сумма НДС, которую восстанавливает покупатель, равна сумме налога, который сторнирует продавец. И наоборот - сумма НДС, которую покупателю не придется восстанавливать, компенсируется тем, что ее уже перечислил в бюджет продавец.

Последующее изменение цены

Это очень удобный вариант, который, к сожалению, не всегда возможен. Он применим в тех случаях, когда между продавцом и покупателем имеют место длительные отношения, предполагающие долговременное приобретение готовой продукции. Для разовых сделок он неприменим.

В чем состоит его особое удобство?

Во-первых, в этом случае однозначно не нужны никакие уточняющие налоговые декларации.

Во-вторых, применять в этой ситуации и положения ст. 40 НК РФ не нужно. В пункте 3 ст. 40 НК РФ ясно указано, что при определении рыночной цены обязательно нужно учитывать предоставляемые скидки. Поэтому достаточно будет показать налоговикам договор о предоставлении скидки и ее расчет, в результате проблема отпадет сама собой.

Главный вопрос, по мнению автора, здесь совсем в другом: можно ли учесть в налоговых расходах продавца ту сумму, которую он потерял, реализовав свой товар не за полную цену, а с учетом скидки? И нужно ли в этом случае признавать в налоговых доходах покупателя сумму полученной выгоды?

По нашему мнению, делать этого не нужно и в том и в другом случае, что, конечно, не очень выгодно продавцу, зато выгодно покупателю.

В соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товара, указанная сторонами сделки. Согласно п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы или услуги. Следовательно, при предоставлении скидки непосредственно в момент последующей реализации товаров в налоговом учете продавец отражает их реализацию по цене с учетом данной скидки. То же самое делает у себя в расходах покупатель.

Если бы продавец имел право еще и учесть у себя в налоговых расходах сумму недополученной из-за скидки прибыли, то он фактически учел бы один и тот же расход дважды. Применив скидку и уменьшив цену готовой продукции, он и так снизил свою налогооблагаемую прибыль, при этом законно избегая необходимости применения ст. 40 НК РФ. Если же еще вычесть из налогооблагаемой прибыли сумму неполученной выгоды в виде скидки, то данная прибыль еще раз уменьшится на ту же самую сумму. А это противоречит элементарной экономической логике.

Обратите внимание: сумму скидки в налоговых расходах можно учесть тогда, когда сумма выручки и, соответственно, сумма дохода не изменяются.

В том случае, когда скидка предоставляется покупателю путем снижения цены вновь реализуемых товаров, начисление и уплата НДС производятся в общем порядке.

А.В. Анищенко,

эксперт журнала "Промышленность: бухгалтерский учет и

налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2008 г.