Сверхурочные работы: оплачиваем, исчисляем налоги (А.И. Серова, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2008 г.)

Сверхурочные работы: оплачиваем, исчисляем налоги

Сверхурочные работы (в той или иной степени) - удел большинства предприятий. Причем сверхнормативно трудиться могут и рабочие, и управленцы. Что необходимо знать бухгалтеру-расчетчику, чтобы не допустить ошибок при начислении заработной платы? Существуют ли особенности учета таких сумм в целях налогообложения прибыли, расчетов по ЕСН, НДФЛ, страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний? Ответы на эти вопросы - в нашей статье.

Считаем часы

Сверхурочной в соответствии со ст. 99 ТК РФ признается работа, выполняемая по инициативе работодателя за пределами установленной для работника продолжительности рабочего времени: ежедневной работы (смены), а при суммированном учете рабочего времени - сверх нормального числа рабочих часов за учетный период. Первое, на чем следует акцентировать внимание, - это наличие инициативы руководства на удлинение рабочего дня (смены). Если работник задерживается на рабочем месте по собственному желанию (без соответствующего распоряжения работодателя), то работа сверхурочной не признается.

Второй важный нюанс, вытекающий из приведенного определения, заключается в порядке исчисления количества часов, отработанных сверхурочно. Итак, если работнику установлен поденный учет отработанного времени (продолжительность рабочего времени постоянна), то переработка сверх установленной нормы (еще раз напомним, по распоряжению работодателя) будет означать сверхурочную работу. Иными словами, переработка определяется ежедневно. При суммированном учете рабочего времени количество сверхурочных часов равно превышению фактически отработанного времени над нормой за учетный период.

Трудовым договором работнику установлен 8-часовой рабочий день (с 8 до 16 часов 45 минут) при 5-дневной рабочей неделе с двумя выходными днями в субботу и воскресенье. По инициативе работодателя работник по завершении рабочего дня в среду отработал еще 2 часа, закончив работу в 18 часов 45 минут.

Работа, выполненная за пределами установленной трудовым договором продолжительности ежедневной работы, является сверхурочной и подлежит оплате в повышенном размере.

Напомним, что при суммированном учете рабочего времени продолжительность учетного периода устанавливается организацией самостоятельно. Это может быть месяц, квартал, иной отрезок времени, но не более года. Так, при учетном периоде, равном, например, кварталу и 40-часовой рабочей неделе, продолжительность работы в течение недели может превышать 40 часов, а в течение месяца быть больше месячной нормы. Однако по итогам учетного периода (квартала) количество отработанных часов не должно превышать квартальной нормы.

В организации предусмотрено, что при суммированном учете рабочего времени учетным периодом является квартал. Для работников, которым установлена 40-часовая рабочая неделя, норма рабочего времени на III квартал 2008 г. составляет 528 часов. Фактически работник отработал 533 часа.

Сверхурочными являются 5 часов (533 - 528). Работа должна оплачиваться в увеличенном размере.

Работать сверхурочно могут и те, кому установлено сокращенное рабочее время, неполный рабочий день или неполная рабочая неделя.

Трудовым договором работнику установлен неполный 5-часовой рабочий день (с 9 до 14 часов 30 минут) при 5-дневной рабочей неделе с двумя выходными днями в субботу и воскресенье. Во вторник по инициативе работодателя он задержался на работе до 16 часов.

Работа, выполненная за пределами установленной трудовым договором продолжительности ежедневной работы, то есть в течение полутора часов во вторник, является сверхурочной.

Работа может признаваться сверхурочной и в том случае, если сотрудник не отработал нормативного количества часов.

Трудовым договором работнику установлена 40-часовая 5-дневная рабочая неделя с выходными днями в субботу и воскресенье. Во вторник он с ведома работодателя находился в отпуске без сохранения заработной платы. В пятницу по окончании рабочего дня работник по инициативе работодателя остался для завершения начатой работы и отработал 2 часа.

Несмотря на то что фактически сотрудник отработал в течение недели меньше установленной 40-часовой нормы, переработка в пятницу в количестве 2 часов (за пределами 8-часового дня) является сверхурочной работой.

Аналогично определяется количество сверхурочных часов и в случае, если работник увольняется.

При суммированном учете подсчет отработанных сверхурочно часов производится по-другому (напомним, что эталонной в данном случае является не ежедневная норма, а количество часов за учетный период).

Работнику установлен суммированный учет рабочего времени с учетным периодом, равным месяцу. В августе 2008 г. график сменности составлен исходя из нормы рабочего времени, равной 168 часам (при 40-часовой неделе).

Двенадцатого августа работник увольняется, отработав по графику 72 часа.

В данном случае учетным периодом для работника будет фактически отработанный период (с 1 по 12 августа). Поэтому прежде всего необходимо рассчитать норму часов, приходящихся на неполный месяц. Для этого продолжительность рабочего дня (при 40-часовой неделе это 8 часов) следует умножить на количество рабочих дней (за период с 1 по 12 августа оно равно 8). В итоге получим 64 часа. Следовательно, работник отработал сверхурочно 8 часов (72 - 64).

Оплачиваем переработку

Сверхурочная работа оплачивается за первые два часа работы не менее чем в полуторном размере, за последующие часы - не менее чем в двойном размере. Конкретные размеры оплаты за такую работу могут определяться коллективным договором, локальным нормативным актом или трудовым договором*(1). Таковы требования ст. 152 ТК РФ. Вместе с тем данная статья не устанавливает порядок определения полуторного и двойного размера оплаты сверхурочной работы. Поэтому специалисты считают возможным использовать правила, приведенные в ст. 153 ТК РФ, об оплате работы в выходные и нерабочие праздничные дни. В этом случае она оплачивается:

- сдельщикам исходя из введенных на предприятии сдельных расценок;

- работникам, за труд которым платится по дневным и часовым тарифным ставкам, исходя из этих ставок;

- работникам, получающим месячный оклад, по часовой ставке (части оклада за час работы) сверх оклада.

Порядок начисления сверхурочных сумм работнику рассмотрим на конкретных ситуациях. В связи с этим условимся, что в дальнейшем (во избежание повторов) во всех примерах мы будем исходить из того, что в организации предусмотрена оплата сверхурочной работы за первые два часа в полуторном размере, в последующие часы в двойном размере.

Работник-сдельщик

В данном случае могут использоваться два варианта оплаты сверхурочной работы. Если организация может обеспечить раздельный учет объемов, выполненных работником за первые два часа и последующие часы сверхурочной работы, то труд оплачивается исходя из расценки, установленной за единицу работы.

Трудовым договором работнику-сдельщику установлена 40-часовая 5-дневная рабочая неделя с выходными днями в субботу и воскресенье. В августе он дважды привлекался к сверхурочной работе - 12-го и 20-го числа. При этом 12.08.2008 он отработал сверхурочно 2 часа и изготовил 4 изделия, а 20.08.2008 - 3 часа и произвел 3 изделия (в том числе за первые 2 часа - 1 изделие).

Сдельная расценка по изделиям, изготовленным 12 августа, равна 50 руб., по изделиям, сделанным 20 августа, - 70 руб.

Начисление сверхурочных бухгалтер произведет следующим образом:

1. Изделия, изготовленные 12 августа за первые 2 часа сверхурочной работы, оплачиваются исходя из сдельной расценки, равной 50 руб., увеличенной в полтора раза:

50 руб. х 4 шт. х 1,5 = 300 руб.

2. Доплата за 20 августа определяется так:

70 руб. х 1 шт. х 1,5 + 70 руб. х 2 шт. х 2 = 385 руб.

3. Общий размер доплаты за сверхурочную работу в августе составит 685 руб. (300 + 385).

Если обособленный учет выполненной работы не возможен, то бухгалтер для расчета суммы доплаты может использовать одинарный размер заработка.

Работник-сдельщик отработал 20.08.2008 сверхурочно 3 часа и изготовил 1 изделие. Сдельная расценка равна 250 руб.

Расчет доплаты производится исходя из общей суммы "одинарной" заработной платы работника. Соответственно, за первые 2 часа работы она увеличивается в 1,5 раза, за третий час оставшаяся часть - вдвое:

250 руб. / 3 ч x 2 ч x 1,5 + 250 руб. / 3 ч x 1 ч x 2 = 416,67 руб.

Оплата по тарифной ставке

В случае если труд работника оплачивается по часовым или дневным тарифным ставкам, расчет сверхурочных производится следующим образом.

Трудовым договором работнику установлена 40-часовая 5-дневная рабочая неделя с выходными днями в субботу и воскресенье. Часовая тарифная ставка работника составляет 100 руб. 15 августа данный работник отработал сверхурочно 3 часа, 20-го - 2 часа.

Общее количество отработанных сверхурочно часов равно 5 (3 + 2), из которых 4 часа должны быть оплачены в полуторном размере и 1 час - в двойном. Сумма доплаты за август составит 800 руб. (100 руб. x 4 ч х 1,5 + 100 руб. x 1 ч х 2).

Аналогично производится расчет и в случае, если труд работника оплачивается исходя из дневной тарифной ставки. Единственное отличие состоит в том, что бухгалтеру необходимо предварительно определить часовую тарифную ставку (путем деления дневной ставки на установленную трудовым договором продолжительность рабочего дня или смены).

Суммированный учет рабочего времени

Выше мы отмечали, что при суммированном учете количество часов, отработанных сверхурочно, определяется по окончании учетного периода. Поэтому ежемесячные доплаты к заработку возможны только в том случае, если учетный период равен месяцу.

Затруднения у бухгалтера может вызвать расчет часовой тарифной ставки. Дело в том, что действующее законодательство не регламентирует порядок ее исчисления. На практике применяется два варианта определения часовой ставки:

- путем деления месячного оклада на норму рабочего времени в данном месяце;

- путем деления месячного оклада на среднемесячное число рабочих часов в календарном году. Среднемесячное число рабочих часов определяется делением нормального количества рабочих часов в году на 12 месяцев.

Выбранный предприятием способ расчета следует закрепить в коллективном договоре либо локальном нормативном акте.

Рассмотрим правила начисления сверхурочных при суммированном учете рабочего времени на конкретных ситуациях.

Работнику установлен суммированный учет рабочего времени при 40-часовой рабочей неделе. Учетным периодом является квартал. В III квартале 2008 г. работник отработал по графику 539 часов (при норме рабочего времени 528 часов). Заработная плата ему выплачивается исходя из оклада в размере 15 000 руб.

Коллективным договором предусмотрено, что часовая тарифная ставка определяется путем деления месячного оклада на норму рабочего времени в данном месяце.

Сверхурочно работник отработал 11 часов (539 - 528). Два из них оплачиваются в полуторном размере, остальные 9 - в двойном.

Часовая тарифная ставка работника равна 85,23 руб. (15 000 руб. / 176 ч*(2)).

Доплата за сверхурочную работу составит 1 789,83 руб. (85,23 руб. x 2 ч x 1,5 + 85,23 руб. x 9 ч x 2).

Напомним, что на оплату сверхурочной работы не влияет отсутствие работника на рабочем месте по уважительным причинам (например, ежегодный отпуск, временная нетрудоспособность, отпуск без сохранения заработной платы).

Изменим условия примера 9. Работнику был предоставлен ежегодный очередной оплачиваемый отпуск с 4 по 31 августа. В III квартале 2008 г. работник отработал согласно графику 385 часов, в том числе в июле - 176, в августе - 22, в сентябре - 187.

Как видим, в целом за учетный период работник отработал меньше установленной на квартал нормы часов. Однако в учетном периоде он в течение 28 календарных дней находился в ежегодном оплачиваемом отпуске, поэтому бухгалтеру необходимо исключить рабочие дни и часы, приходящиеся на период с 4 по 31 августа. В результате норма рабочего времени для данного работника в августе составит 8 часов (8 ч х 1 рабочий день). В целом за квартал нормативное количество часов равно 368 (184 + 8 + 176). Соответственно, оплатить в повышенном размере необходимо 17 часов (385 - 368).

Сумма доплаты за сверхурочную работу составит 2 812,59 руб. (85,23 руб. x 2 ч x 1,5 + 85,23 руб. x 15 ч x 2).

При суммированном учете рабочего времени работа, выполненная в выходной или праздничный день сверх нормального числа рабочих часов за учетный период, при подсчете сверхурочных часов не учитывается, так как уже оплачена в двойном размере (п. 4 Разъяснения Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 08.08.1966 N 13/П-21).

В дополнение к сказанному

1. Как следует из Разъяснения Минтруда России от 11.09.1995 N 3, районный коэффициент применяется ко всей сумме заработной платы и начисляется на фактический заработок. Следовательно, суммы доплаты за сверхнормативный труд также увеличиваются на северный коэффициент.

2. Статьей 99 ТК РФ предусмотрено, что продолжительность сверхурочной работы не должна превышать для каждого работника 4 часов в течение двух дней подряд и 120 часов в год. Вместе с тем нарушение работодателем правил привлечения к сверхурочным работам не лишает работников права требовать повышенной оплаты времени, фактически отработанного сверхурочно (Постановление ФАС ЗСО от 02.07.2008 N Ф04-3947/2008(7394-А75-14)).

Работник привлекался к сверхурочным работам 11, 12 и 13 августа. При этом он отработал сверхурочно в первый и третий день по 2 часа, во второй - 3 часа.

Как видим, организацией нарушен порядок привлечения работника к сверхурочным работам, поскольку в течение каждых 2 дней подряд он отработал сверхурочно по 5 часов. Однако все 7 часов переработки должны быть оплачены в повышенном размере.

3. Если работник трудился сверхнормативно в ночное время, то начисления в повышенном размере за ночные и сверхурочные часы производятся независимо друг от друга. Напомним, что в соответствии со ст. 154 ТК РФ минимальные размеры повышения оплаты труда за работу в ночное время устанавливаются Правительством РФ. При этом организация вправе в коллективном (трудовом) договоре или локальном нормативном акте установить иные размеры доплат. С 07.08.2008 минимальный размер повышения оплаты труда за работу в ночное время (с 22 часов до 6 часов) составляет 20% часовой тарифной ставки (оклада (должностного оклада), рассчитанного за час работы) за каждый час работы в ночное время (Постановление Правительства РФ от 22.07.2008 N 554).

Сотрудник работает в 3-сменном режиме (40-часовая 5-дневная рабочая неделя). 21 августа, отработав вторую смену (с 15 часов до 23 часов 30 минут), он (в связи с опозданием сменщика) вынужден был продолжить работу. В результате он отработал сверхурочно 2 часа, закончив работу 22 августа в 1 час 30 минут.

Часовая тарифная ставка равна 150 руб. В соответствии с коллективным договором за каждый час ночной работы производится доплата в размере 30% от ставки.

Работник отработал за смену 10 часов, соответственно, его заработная плата составит 1 500 руб. (150 руб. х 10 ч).

В ночное время он отработал 3,5 часа. Следовательно, доплата за ночное время равна 683 руб. (150 руб. х 3,5 ч х 130%).

Доплата за сверхурочную работу составит 450 руб. (150 руб. х 2 ч х 1,5).

Общая сумма заработка - 2 633 руб. (1 500 + 683 + 450).

4. Важно различать сверхурочную работу и труд в условиях ненормированного рабочего дня. Дело в том, что переработка в режиме ненормированного рабочего дня не признается сверхурочной работой и не оплачивается. Такая переработка компенсируется только путем предоставления дополнительного отпуска, продолжительность которого устанавливается в коллективном договоре и не может быть менее трех календарных дней. Такие разъяснения даны в письмах Роструда от 07.06.2008 N 1316-6-1 и от 18.03.2008 N 658-6-0.

Главному бухгалтеру установлен ненормированный рабочий день. Он работает в режиме 5-дневной рабочей недели с двумя выходными днями в субботу и воскресенье. В связи с подготовкой бухгалтерской отчетности за полугодие он (при наличии распоряжения руководителя предприятия) задержался на работе на 2 часа в пятницу 25 июля и, кроме того, вышел на работу в субботу 26 июля на 4 часа.

Отработанные в пятницу 2 часа в повышенном размере (как сверхурочные) не оплачиваются. Они компенсируются предоставлением ежегодного дополнительного отпуска за ненормированный рабочий день.

Работа в течение 4 часов в субботу в силу ст. 153 ТК РФ оплачивается не менее чем в двойном размере как работа в выходной день.

Налогообложение

Пункт 3 ст. 255 НК РФ позволяет учесть в составе расходов на оплату труда начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за сверхурочную работу, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации. Причем в целях налогообложения суммы начисленных сверхурочных признаются независимо от соблюдения либо несоблюдения работодателем порядка привлечения работников к таким работам. Иными словами, превышение допустимого количества сверхурочных часов (как в примере 11)*(3) или, например, отсутствие письменного согласия работника на дополнительные работы не являются препятствиями для уменьшения налогооблагаемой прибыли.

Очевидно, что, как и в любом другом случае, организация должна подтвердить обоснованность расходов. Для этого в табелях учета рабочего времени (формы N Т-12 и Т-13) следует отразить количество отработанных сверхурочно часов (используя буквенный код "С" или цифровой "04").

Некоторые специалисты считают, что уменьшить прибыль можно только на те суммы сверхурочных, которые указаны в ст. 152 ТК РФ, то есть первые два часа работы в полуторном размере, последующие часы - в двойном размере. Соответственно, если выплаты производятся в более высоких размерах, то затраты при определении налоговой базы не учитываются. По мнению автора, данная позиция неверна, поскольку названная статья ТК РФ устанавливает только минимальные размеры доплаты, предоставляя организации право самостоятельно определить конкретные значения оплаты за сверхурочную работу и закрепить их в коллективном (трудовом) договоре или локальном нормативном акте. К тому же и гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ не содержит каких-либо лимитов признания рассматриваемых сумм в составе расходов, уменьшающих налоговую базу. Таким образом, сверхурочные включаются в расходы на оплату труда в размере фактически начисленных работникам сумм*(4).

В целях исчисления "зарплатных" налогов суммы сверхурочных нельзя квалифицировать в качестве компенсационных выплат, поэтому доплаты за сверхнормативный труд, являясь составной частью заработной платы работников, облагаются ЕСН (см., например Постановление ФАС ЗСО от 07.04.2008 N Ф04-1209/2008(1113-А75-25)), страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (Постановление ФАС ЗСО от 02.07.2008 N Ф04-3947/2008(7394-А75-14)) и на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний (отсутствуют в перечне необлагаемых начислений в пользу работников*(5)). Кроме того, оплата сверхурочной работы в повышенном размере включается в совокупный годовой доход работника и облагается НДФЛ в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 04.06.2007 N 03-04-06-01/174).

А.И. Серова,

эксперт журнала "Промышленность: бухгалтерский учет

и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Кроме того, по желанию работника сверхурочные часы вместо повышенной оплаты могут компенсироваться предоставлением дополнительного времени отдыха, но не менее времени, отработанного сверхурочно.

*(2) Норма рабочего времени в сентябре 2008 года при 40-часовой рабочей неделе равна 176 часам.

*(3) Заметим, что с данным выводом согласно и финансовое ведомство, и арбитражные суды (Письмо Минфина России от 22.05.2007 N 03-03-06/1/278, постановления ФАС ЗСО от 02.07.2008 N Ф04-3947/2008(7394-А75-14) и от 07.04.2008 N Ф04-1209/2008(1113-А75-25), ФАС ПО от 28.08.2007 N А55-17548/06 и др.).

*(4) Косвенное подтверждение этому выводу можно найти в письмах УФНС по г. Москве от 28.03.2008 N 20-12/030157 и от 14.03.2008 N 21-18/252.

*(5) См. Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС России, утв. Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765.