Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 18.08.2008 N 03-03-06/2/105 (В.А. Лесникова, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 18, сентябрь 2008 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации
от 18.08.2008 N 03-03-06/2/105

Письмо Минфина РФ от 18.08.2008 N 03-03-06/2/105 посвящено вопросу учета расходов организаций на разработку проектов нормативов образования отходов и лимитов на их размещение. С одной стороны, позиция Минфина по данному вопросу не может не радовать налогоплательщиков, ведь Минфин разрешает учесть такие расходы в целях исчисления налога на прибыль.

Это и неудивительно, так как данные расходы соответствуют наиглавнейшему критерию для признания расходов - экономической обоснованности. В данном случае установление нормативов образования отходов и лимитов на их размещение - обязанность, закрепленная за юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями законодательно. Ведь согласно ст. 21 Федерального закона от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления" (далее - Закон N 89-ФЗ) одним из основных принципов экономического регулирования в области обращения с отходами является платность размещения отходов. Согласно ст. 23 Закона N 89-ФЗ плата за размещение отходов взимается с индивидуальных предпринимателей и юридических лиц в соответствии с законодательством РФ. Так, согласно Постановлению Правительства РФ от 12.06.2003 N 344 "О нормативах платы за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ стационарными и передвижными источниками, сбросы загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты, размещение отходов производства и потребления" норматив платы устанавливается за выбросы в пределах установленных допустимых нормативов и лимитов сбросов. Таким образом, экономическая обоснованность расходов организаций на установление подобных нормативов налицо.

В комментируемом письме Минфин предлагает организациям учитывать данные расходы на основании пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ в качестве сумм комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги). Следует отметить, что аналогичные рекомендации специалисты Минфина давали и ранее (см., например, письма от 04.09.2007 N 03-03-06/4/127, от 06.05.2006 N 03-03-04/2/133, от 27.04.2006 N 03-03-04/2/126).

По нашему мнению, учитывать данные расходы на основании пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ представляется не совсем корректным. Согласно данному подпункту учитываются суммы комиссионных сборов за выполненные сторонними организациями работы, то есть, по нашему мнению, согласно данной норме следует учитывать комиссионное, агентское вознаграждение при получении товаров (работ, услуг) по посредническим договорам, а также все возможные дополнительные платежи и сборы, взимаемые при оказании основной услуги (сервисные сборы в поездах, сбор за бронирование билетов и т.д.). В нашем же случае сторонняя организация на основании заключенного гражданско-правового договора (договора о возмездном оказании услуг) оказывает организации-заказчику услуги по разработке нормативов образования отходов и лимитов на их размещение. По нашему мнению, данные расходы являются расходами на услуги сторонних организаций по предоставлению информационных (пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ) или консультационных (пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ) услуг. К тому же эти расходы можно учесть и на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ в качестве иных расходов, связанных с производством и реализацией, ведь их перечень является открытым.

Что же касается вопроса отнесения данного вида услуг к консультационным и информационным услугам, а не комиссионным сборам за выполнение работ, то в качестве аргумента в пользу этого суждения можно привести Общероссийский классификатор видов экономической деятельности*(1). Так, п. 74 классификатора включает виды деятельности, связанные с предоставлением различных видов услуг. Под п. 74.20.15 в данный раздел входят услуги по разработке проектов в области кондиционирования воздуха, холодильной техники, санитарной техники и мониторинга загрязнения окружающей среды, строительной акустики и т.п. Под п. 74.20.55 и п. 74.20.56 в этом разделе значатся работы по мониторингу состояния и загрязнения окружающей природной среды и услуги по предоставлению информации о состоянии и загрязнении окружающей природной среды соответственно.

С другой стороны, среди разделов, которые согласно п. 17 Приказа Ростехнадзора от 19.10.2007 N 703 "Об утверждении Методических указаний по разработке проектов нормативов образования отходов и лимитов на их размещение" (далее - Методические указания) включает проект нормативов образования отходов и лимитов на их размещение, есть и такой раздел, как "Мониторинг состояния окружающей природной среды на территориях объектов размещения отходов и в пределах их воздействия на окружающую природную среду". В данном разделе представляется информация о мероприятиях по наблюдению за состоянием окружающей среды на территории объектов размещения отходов, а также сведения о результатах проведения мониторинга состояния окружающей природной среды на территориях объектов размещения отходов и в пределах их воздействия на окружающую природную среду (п. 27 Методических указаний).

Таким образом, по нашему мнению, расходы организаций на разработку проектов нормативов образования отходов и лимитов на их размещение, осуществляемых сторонними организациями, целесообразно учесть в целях налога на прибыль в соответствии с пп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ, так как данные расходы соответствуют понятию консультационных и информационных услуг.

Обратите внимание: в Письме от 20.02.2006 N 03-11-04/2/46 специалисты главного финансового ведомства дают разъяснения по вопросу учета при расчете единого налога при УСНО расходов на разработку проекта нормативов образования отходов. И в разъяснениях Минфин приходит к выводу, что "упрощенцы" учитывают данные расходы в составе материальных и относят их к затратам: на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика. В таком случае получается явная нестыковка.

Однако комментируемое письмо интересно и тем, что специалисты Минфина впервые разъясняют не только возможность учета расходов на разработку нормативов, но и порядок учета таких расходов в целях налога на прибыль. Предыдущие разъяснения Минфина не содержали разъяснений по вопросу порядка учета данных расходов в целях налога на прибыль. Так, ссылаясь на нормы пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, а также учитывая тот факт, что лимиты на размещение отходов устанавливаются сроком на 5 лет, специалисты Минфина приходят к выводу, что расходы на разработку нормативов учитываются равномерно в течение срока их действия. При этом Минфин отмечает, что в случае осуществления по каким-либо основаниям расходов на разработку новых проектов нормативов образования отходов и лимитов на их размещение организация может единовременно учесть в расходах для целей налогообложения прибыли организаций расходы в виде разницы между общей суммой расходов на разработку старых проектов нормативов образования отходов и лимитов на их размещение и фактически учтенных расходов.

То есть в случае, если в организации происходят изменения в технологическом процессе или начинает применяться сырье иного качества и организация в связи с данными изменениями обязана заново рассчитать нормативы (вновь обращаясь к специализированной организации), остаток расходов на расчет первоначальных нормативов она вправе единовременно принять в расходы, а расходы на расчет новых нормативов она должна равномерно принимать в расходы в течение следующих пяти лет. И если по истечении года ситуация (процесс производства и качество сырья) меняются, то ситуация повторится.

Позиция Минфина по вопросу порядка учета расходов на разработку нормативов, на наш взгляд, представляется сомнительной. И вот почему. Следует сразу оговориться по поводу цифры "пять лет". Согласно п. 11 Правил разработки и утверждения нормативов образования отходов и лимитов на их размещение*(2) действительно лимиты на размещение отходов устанавливаются сроком на пять лет, но при условии ежегодного подтверждения индивидуальными предпринимателями и юридическими лицами неизменности производственного процесса и используемого сырья. Однако при отсутствии такого подтверждения до окончания отчетного года деятельность индивидуальных предпринимателей и юридических лиц в области обращения с отходами может быть ограничена, приостановлена или прекращена в порядке, предусмотренном законодательством РФ. То есть независимо от того, что лимит разработан, организация не освобождена от обязанности ежегодно предоставлять подтверждение неизменности производственного процесса. Связи между разработкой лимита и сроком его действия, по нашему мнению, нет. А если верить Методическим указаниям, то процесс подтверждения неизменности производственного процесса не менее трудоемок и сложен, чем процесс разработки самих нормативов образования отходов и лимитов на их размещение, так что велика вероятность, что и при оформлении документов на подтверждение неизменности производственного процесса организациям придется прибегать к услугам специализированных сторонних организаций. В данном случае можно провести аналогию с расходами на получение лицензии. Стоимость самой лицензии учитывается в течение срока ее действия. В случае с лицензируемыми видами деятельности осуществление последней невозможно без лицензии, и данный расход связан с доходами, получаемыми организацией в течение срока действия лицензии. Комплект документов для получения лицензии организация может подготовить сама, а также осуществить все действия для получения лицензии, а может обратиться в фирму, специализирующуюся на предоставлении данных услуг.

Так вот, расходы по формированию комплекта документов на получение лицензии являются единовременными расходами и не связаны со сроком ее действия.

Таким образом, расходы на разработку нормативов, по нашему мнению, не связаны с величиной платы за загрязнение ОС в течение следующих пяти лет. То есть это единовременные расходы, и учитывать их в целях налога на прибыль можно единовременно в том налоговом периоде, в котором выполнены все условия пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

В.А. Лесникова,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 18, сентябрь 2008 г.

--------------------------------------------------------------------------

*(1) Утвержден Постановлением Госстандарта РФ от 06.11.2001 N 454-ст.

*(2) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 16.06.2000 N 461.