Новое в налоговом законодательстве для "упрощенцев" (Е.П. Зобова, "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2008 г.)

Новое в налоговом законодательстве для "упрощенцев"

22 июля 2008 года Президент РФ подписал пакет законов, вносящих изменения в налоговое законодательство:

- Федеральный закон от 22.07.2008 N 121-ФЗ "О внесении изменений в статью 218 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 121-ФЗ);

- Федеральный закон от 22.07.2008 N 135-ФЗ "О внесении изменения в статью 256 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Федеральный закон N 135-ФЗ);

- Федеральный закон от 22.07.2008 N 142-ФЗ "О внесении изменений в главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 142-ФЗ);

- Федеральный закон от 22.07.2008 N 155-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 155-ФЗ);

- Федеральный закон от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Федеральный закон N 158-ФЗ).

Практически все изменения начнут действовать с 1 января 2009 года, но есть новшества, которые распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 года. Остановимся подробнее на тех изменениях, которые непосредственно касаются "упрощенцев", а также рассмотрим новшества, не зависящие от режима налогообложения и затрагивающие интересы всех налогоплательщиков.

Федеральный закон N 121-ФЗ

Изменения, вносимые этим законом, вступают в силу с 1 января 2009 года и имеют социальную направленность. Они будут интересны не только бухгалтерам, которые начисляют зарплату, но и всем плательщикам НДФЛ.

В первую очередь, новшества коснутся каждого работника, получающего стандартный налоговый вычет в размере 400 руб. Сумма вычета остается прежней, но увеличивается порог дохода, при котором применяется вычет, - до 40 000 руб. В абсолютном выражении порог дохода увеличен в два раза, но простой расчет показывает, что реальной добавкой, которую увидят работники в расчетных листках, будут 52 руб. (400 руб. х 13%) в месяц до совокупного дохода 40 000 руб. С учетом инфляции это вряд ли кто-то заметит, да и порог в 40 000 руб. даже при средней зарплате достигается уже через четыре-пять месяцев.

Вторым важным изменением будет увеличение стандартного налогового вычета на ребенка до 1 000 руб. в месяц до достижения дохода по ставке 13% нарастающим итогом суммы в 280 000 руб. Сегодня этот вычет равен 600 руб. (пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ), порог дохода - 40 000 руб. Таким образом, если зарплата не превышает 23 333,33 руб. в месяц, то вычет 1 000 руб. на ребенка работник может получать целый год, а это уже плюс 130 руб. в месяц.

Уточнен круг получателей вычета при опекунстве и попечительстве: в него вошел супруг (супруга) приемного родителя. Видимо, речь идет о случае, когда приемным родителем является только один из супругов.

Налоговый вычет будет предоставляться в двойном размере единственному родителю (приемному родителю), опекуну, попечителю. По предоставлению данного вида вычета было много вопросов. В действующей редакции речь идет о вдовах (вдовцах), одиноких родителях, опекунах или попечителях, приемных родителях. Теперь понятие "одинокий родитель" заменено на "единственный родитель". Минфин и сегодня настаивает на том, что двойной вычет предоставляется одному одинокому родителю, но из действующей редакции НК РФ это не ясно. Вероятно, новшества позволят избежать разногласий при предоставлении данного вычета.

Принципиальным новшеством в предоставлении стандартного налогового вычета на ребенка является право одного из родителей (по их выбору) получать такой налоговый вычет в двойном размере. Вычет будет предоставляться на основании заявления об отказе одного из родителей (приемных родителей) от получения налогового вычета. Это вызовет массу вопросов: как оформлять такой отказ, как отслеживать величину дохода для предоставления вычета, кто имеет право на двойной вычет? Скорее всего, бухгалтер организации будет требовать с работника заявление об отказе второго родителя с отметкой бухгалтерии предприятия, где последний работает, о том, что ему вычет на ребенка не предоставляется. Сразу оговоримся: неработающая супруга (супруг) не имеет права на вычет на ребенка, так как оно возникает только у плательщика НДФЛ, имеющего доходы, облагаемые по ставке 13%. Как поступать в случае, если один из родителей получает двойной вычет, а второй родитель уволился в течение года и утратил статус плательщика НДФЛ? А самый главный вопрос - как отслеживать порог дохода в 280 000 руб. у отказавшегося родителя? Возможна ситуация, когда родитель отказывается от вычета на ребенка и уже через полгода теряет на него право, поскольку превышается совокупный доход 280 000 руб. А второй родитель с зарплатой 20 000 руб. может целый год получать стандартный налоговый вычет на ребенка в двойном размере. Или надо будет каждый месяц приносить заявление от второго родителя, отказавшегося от вычета? Нам кажется, что в начале следующего года Минфин будет вынужден выпускать письма для разъяснения данного вопроса, и благие намерения законодателей разобьются о требования финансистов.

Федеральный закон N 135-ФЗ

Это самый маленький по объему закон из рассматриваемых нами. Согласно ему признается утратившим силу пп. 5 п. 2 ст. 256 НК РФ. Из перечня амортизируемого имущества, не подлежащего амортизации, исключаются продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота).

Федеральный закон N 142-ФЗ

Данный закон вносит изменения в гл. 22 "Акцизы" НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ при применении "упрощенки" организации не являются плательщиками ряда налогов, их заменяет налог при УСНО. Иные налоги (в том числе акцизы) уплачиваются организациями, применяющими УСНО, в соответствии с законодательством о налогах и сборах. Согласно п. 1 ст. 182 НК РФ в основном объектом обложения акцизами признаются операции по реализации налогоплательщиками произведенных ими подакцизных товаров на территории РФ. Кроме этого, подлежат обложению акцизами следующие операции:

- продажа лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых отказались в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность (п. 6 ст. 182 НК РФ);

- ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию РФ (п. 13 ст. 182 НК РФ).

Согласно пп. 8 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять УСНО организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров. Но ввозить на территорию РФ подакцизные товары, а также реализовывать подакцизные конфискованные товары "упрощенцы" могут.

Внесенные данным законом изменения будут интересны прежде всего производителям подакцизных товаров.

Федеральный закон N 155-ФЗ

Настоящий федеральный закон вступает в силу с 1 января 2009 года, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Закон вносит изменения в порядок налогообложения, учета и отчетности организаций, применяющих специальные налоговые режимы (ЕСХН, УСНО, ЕНВД), а также плательщиков транспортного и земельного налога.

Упрощенная система налогообложения

Налог на прибыль и НДФЛ. Согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ "упрощенцы" освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций. С 2009 года они становятся плательщиками налога на прибыль, уплачиваемого с доходов, облагаемых по предусмотренным п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ налоговым ставкам. Речь идет о доходах в форме дивидендов и доходах, полученных от операций с отдельными видами долговых обязательств.

По аналогии законодатель внес изменения и для индивидуальных предпринимателей - "упрощенцев": они освобождаются от обязанности по уплате НДФЛ в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ. К таким доходам относятся:

- стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в конкурсах, играх и других мероприятиях, проводимых в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения размеров, указанных в п. 28 ст. 217 НК РФ (4 000 руб.);

- процентные доходы по вкладам в банках в части превышения размеров, указанных в ст. 214.2 НК РФ;

- суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 212 НК РФ;

- доходы от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ;

- доходы в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, а также доходы учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года.

В подпункт 13 п. 3 ст. 346.12 внесено техническое исправление: слово "переведенные" заменено словом "перешедшие". Здесь речь идет о налогоплательщиках, которые не вправе применять УСНО, а именно организациях, применяющих ЕСХН. Сельхозпроизводители вправе добровольно перейти на уплату ЕСХН в порядке, предусмотренном гл. 26.1 НК РФ, соответственно, перевести их на режим налогообложения в виде ЕСХН против их воли нельзя.

В связи с тем, что применяющие УСНО организации становятся плательщиками налога на прибыль по доходам организаций, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ, а индивидуальные предприниматели - плательщиками НДФЛ по доходам, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ, внесены изменения в ст. 346.15 "Порядок определения доходов" НК РФ. Доходы, облагаемые, соответственно, налогом на прибыль и НДФЛ, не учитываются при определении налоговой базы при УСНО.

Учет расходов. Для "упрощенцев", применяющих объект налогообложения "доходы минус расходы", важными будут изменения, внесенные в ст. 346.16 "Порядок определения расходов" НК РФ.

В состав расходов, учитываемых при УСНО, внесены расходы на все виды обязательного страхования ответственности (пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). По поводу страхования ответственности было сломано много копий, начиная с ОСАГО, расходы на которое, по мнению Минфина, нельзя учесть при УСНО (Письмо от 01.04.2008 N 03-11-04/2/63). Судьи поддерживали в этом вопросе налогоплательщиков (Постановление ФАС ПО от 19.09.2006 N А12-23912/05-С3), но каждый раз идти в суд проблематично. Согласно положениям Федерального закона от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" владельцы транспортных средств обязаны страховать свою гражданскую ответственность, наступающую при нанесении вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц во время использования транспортного средства. Эксплуатация транспортного средства без ОСАГО запрещена, но расходы по нему почему-то учесть при УСНО было нельзя. С 2009 года этот вопрос решен законодателями в пользу налогоплательщиков.

При расчете налоговой базы по УСНО с 2009 года можно будет учитывать расходы на командировки, в частности на суточные или полевое довольствие, без всяких норм. Данные расходы будут определяться только локальными нормативными документами самой организации (приказ руководителя, коллективный договор и иные документы). Соответствующие изменения внесены в пп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Важные изменения произошли в порядке учета сырья и материалов в расходах при УСНО. С 2009 года, чтобы принять расходы на сырье и материалы, не потребуется cписывать их в производство (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ), как это необходимо сегодня. Достаточно будет того, что сырье и материалы были оплачены и получены, оприходованы. Данная поправка позволит раньше включить в расходы стоимость сырья и материалов. При этом суммы НДС по оплаченным сырью и материалам включаются в расходы в таком же порядке. Правда, встает вопрос: надо ли будет восстанавливать стоимость списанных в расходы сырья и материалов в случае, например, хищения материалов, непригодности их к дальнейшему использованию в производстве и т.д., то есть когда они вообще не будут в дальнейшем использованы в производстве? А если "упрощенец" передумает использовать их в качестве материалов и продаст как товар? Тогда он должен применять правила учета товаров. Нужно ли будет подавать уточненную декларацию по УСНО за прошедший период? Похоже, данное изменение потребует разъяснений со стороны финансовых органов, и они не заставят себя долго ждать.

Учет убытков. В новой редакции изложен п. 7 ст. 346.18 НК РФ, посвященный учету убытков при объекте налогообложения "доходы минус расходы". С 2009 года не будет действовать ограничение 30% при уменьшении налоговой базы на сумму убытка. Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. Убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет. Если налогоплательщик получил убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущие налоговые периоды производится в той очередности, в которой они получены. Если по какой-то причине убыток не был перенесен на следующий год, то с 2009 года его можно целиком либо частично учесть в любом последующем налоговом периоде.

Новым является право "упрощенцев" при реорганизации уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены п. 7 ст. 346.18 НК РФ, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации. В действующей редакции НК РФ такое правопреемство не предусмотрено.

Отчетность. Изменения коснулись ст. 346.23 "Налоговая декларация" НК РФ. С 2009 года налоговая декларация представляется только по итогам налогового периода, а по итогам отчетного периода не представляется. Аналогичные изменения внесены и для индивидуальных предпринимателей. Радует, конечно, что теперь "упрощенцы" должны будут подавать налоговую декларацию раз в год. Но никто не освобождает их от исчисления и уплаты авансовых платежей по итогам каждого отчетного периода согласно ст. 346.12 НК РФ. Авансовые платежи по налогу уплачиваются не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. Согласно ст. 346.19 НК РФ отчетными периодами признаются квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Авансовые платежи при УСНО данным федеральным законом не отменяются. До 2009 года "упрощенцы" подают по итогам отчетного периода налоговые декларации, а с 2009 года их форма НК РФ не предусмотрена. Вероятно, по аналогии с отчетностью по ЕСН и взносам в ПФР будут дополнительно введены расчеты по авансовым платежам за отчетные периоды. Если бы законодатель действительно хотел ввести уплату налога при УСНО один раз в год, тогда ему надо было бы отменить авансовые платежи по нему вообще. Этого пока не произошло, соответственно, отчетность по итогам отчетных периодов должна будет предоставляться. Возможно, ее форма будет утверждена дополнительно, иначе встанет вопрос о контроле полноты и своевременности уплаты авансовых платежей.

Переходные положения. Существенные изменения внесены в ст. 346.25 НК РФ, посвященную положениям о переходе на УСНО с иных режимов и наоборот. В новой редакции изложен п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ, который определяет правила учета основных средств при переходных моментах. Внесено уточнение о том, что остаточная стоимость основных средств отражается на дату перехода на УСНО только при объекте налогообложения "доходы минус расходы". Это, скорее, техническая поправка, так как при объекте налогообложения "доходы" расходы вообще не учитываются, остаточная стоимость основных средств нужна только для бухгалтерского учета.

Действующая редакция НК РФ разрешает выбрать объект налогообложения самим налогоплательщикам, за исключением участников договора простого товарищества (ст. 346.17 НК РФ). Но с одним ограничением: объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение трех лет с начала применения УСНО. Надо заметить, что право поменять объект налогообложения появилось не так давно, а именно с 1 января 2006 года. До этого момента объект налогообложения не мог быть изменен в течение всего срока применения "упрощенки". Добавлен новый абзац, посвященный учету основных средств при смене объекта налогообложения. При переходе налогоплательщика с объекта налогообложения "доходы" на объект налогообложения "доходы минус расходы" на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения УСНО с объектом налогообложения "доходы", не определяется. Минфин в своих письмах придерживался данной позиции и ранее (Письмо от 09.04.2008 N 03-11-04/2/69). Сейчас данное положение закреплено законодательно. Согласно п. 4 ст. 346.17 НК РФ при переходе с объекта налогообложения "доходы" на объект налогообложения "доходы минус расходы" расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения "доходы", при исчислении налоговой базы не учитываются. Позиция законодателя теперь четко прописана и в отношении основных средств: все расходы, произведенные при УСНО с объектом налогообложения "доходы", не учитываются при определении налоговой базы при смене объекта налогообложения.

Кроме этого, уточнен порядок определения остаточной стоимости объектов, когда компания, применяющая "вмененку", переходит на УСНО. Сейчас такие организации в налоговом учете могут отразить остаточную стоимость только тех объектов, которые приобретены и оплачены до перехода на "упрощенку". В новой редакции п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ отсутствует требование об оплате, что значительно облегчит переход с одного режима налогообложения на другой.

В новой редакции изложен п. 3 ст. 346.25 НК РФ. Уточнено, что в данном пункте речь идет о переходе с УСНО на общий режим налогообложения, а также то, что на дату перехода учитывается остаточная стоимость основных средств независимо от объекта налогообложения, который применялся при УСНО. Это уточнение вызвано тем, что Минфин отказывал в учете остаточной стоимости основных средств при переходе с УСНО с объектом налогообложения "доходы" на общий режим налогообложения (Письмо от 13.11.2007 N 03-11-02/266), хотя в НК РФ такое положение отсутствовало. С 2009 года четко прописано, что при переходе с УСНО на общий режим налогообложения остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения общего режима до перехода на УСНО, полностью не перенесенная на расходы при УСНО, определяется на дату перехода в соответствии со ст. 346.25 НК РФ независимо от объекта налогообложения, который применялся при УСНО.

УСНО на основе патента. Изменения не обошли стороной и индивидуальных предпринимателей, работающих на основе патента. Действующей редакцией право применять патент предоставлено только тем предпринимателям, которые осуществляют один из видов предпринимательской деятельности, перечисленных в п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ. По мнению налоговиков, выраженному в Письме УФНС по г. Москве от 26.06.2006 N 18-12/3/55698, индивидуальные предприниматели, осуществляющие несколько видов предпринимательской деятельности, не вправе применять УСНО на основе патента в соответствии со ст. 346.25.1 НК РФ. Они могут либо применять УСНО в силу гл. 26.2 НК РФ, либо уплачивать налоги в рамках общего режима налогообложения. С 2009 года можно будет в такой ситуации перейти на патент.

Принципиальные изменения внесены в ст. 346.25.1 НК РФ. В действующей редакции НК РФ предполагается, что индивидуальный предприниматель работает на патенте один, не привлекает наемных работников. С 2009 года эта статья дополняется п. 2.1: при применении упрощенной системы налогообложения на основе патента индивидуальный предприниматель вправе привлекать наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера, среднесписочная численность которых, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, не должна превышать за налоговый период пять человек (без учета самого предпринимателя). Разрешение индивидуальным предпринимателям, работающим на патенте, привлекать наемных работников, несомненно, расширяет их предпринимательские возможности. Но с другой стороны, это и увеличение обязанностей, так как в данном случае индивидуальный предприниматель становится налоговым агентом по НДФЛ в отношении своих работников, должен начислять взносы в ПФР, ФСС, представлять сведения о работниках в ПФР, налоговые органы, выполнять требования трудового, гражданского и налогового законодательства.

Также дополнительно введены ограничения на применение патента п. 2.2 ст. 346.25.1 НК РФ:

- по итогам налогового периода доходы налогоплательщика не должны превышать размер доходов, установленный п. 4 ст. 346.13 НК РФ (в 2008 году - 26,8 млн. руб.);

- в течение налогового периода не допускается несоответствие требованиям, установленным п. 2.1 ст. 346.25.1 НК РФ (среднесписочная численность наемных работников не превышает пять человек).

При несоответствии этим требованиям налогоплательщик считается утратившим право на применение УСНО на основе патента и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент. Налогообложение по общему режиму происходит так же, как и для только что зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.

Ограничений по доходам индивидуальных предпринимателей, работающих на патенте, действующее законодательство не предусматривает. Таким образом, с 2009 года они должны будут вести налоговый учет доходов в обязательном порядке - это требование добавлено в п. 12 ст. 346.25.1 НК РФ. В настоящее время "упрощенцы" на основе патента ведут налоговый учет в порядке, установленном ст. 346.24 НК РФ, то есть заполняют Книгу учета доходов и расходов. Данный порядок действует с 1 января 2008 года.

Сразу на восемь пунктов увеличился перечень видов предпринимательской деятельности, которые разрешено осуществлять на основе патента (п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ). Добавлены такие виды деятельности, как услуги общественного питания, услуги по переработке сельскохозяйственной продукции, занятие частной медицинской практикой или частной фармацевтической деятельностью лицом, имеющим лицензию на указанные виды деятельности, осуществление частной детективной деятельности лицом, имеющим лицензию, и другие.

В текущем году субъектам РФ предоставлено право определять конкретные виды деятельности, по которым разрешается налогообложение в виде патента: в следующем году они лишены такого права и перечень, приведенный в НК РФ, будет действовать на всей территории РФ (п. 3 ст. 346.25.1 НК РФ).

В настоящее время патент выдается на один из следующих периодов по выбору налогоплательщика: квартал, полугодие, девять месяцев, календарный год. С 2009 году патент может быть выдан на любое количество месяцев от одного до двенадцати (абз. 3 п. 4 ст. 346.25.1 НК РФ). При этом налоговым периодом считается срок, на который выдан патент. Данная формулировка порождает ряд вопросов. Если налоговый период - это период, на который выдан патент (возможно, один месяц), то как считать ограничения по доходам по итогам налогового периода (в 2008 году - 26,8 млн. руб.), за один месяц? А другой предприниматель взял патент на полгода, и это его налоговый период. Как ему считать ограничение по доходам? Просматривается нестыковка. Видимо, потребуются разъяснения Минфина или изменения в законодательстве.

Изменения обязывают с 2009 года к следующему: в случае если индивидуальный предприниматель состоит на учете в налоговом органе в одном субъекте РФ, а заявление на получение патента подает в налоговый орган другого субъекта РФ, этот индивидуальный предприниматель должен вместе с заявлением на получение патента подать и заявление о постановке на учет в этом налоговом органе. Действующее законодательство подобного не требует.

Транспортный налог

Изменения внесены в ст. 363.1 "Налоговая декларация" НК РФ. С 2009 года налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, установленные гл. 26.1 и 26.2 НК РФ, а именно плательщики ЕСХН и налога при УСНО, не представляют налоговые расчеты по авансовым платежам по транспортному налогу. Но при этом их не освободили от уплаты авансовых платежей по данному налогу и согласно ст. 363 и 363.1 НК РФ плательщики транспортного налога обязаны вносить авансовые платежи. Шаг законодателей в данном случае не совсем понятен, возможно, еще выйдут дополнения или появятся разъяснения Минфина.

Земельный налог

С 2009 года налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, установленные гл. 26.1 и 26.2 НК РФ (ЕСХН и УСНО), не представляют в налоговый орган по месту нахождения земельного участка налоговый расчет по авансовым платежам по истечении отчетного периода. Такие изменения внесены в п. 2 ст. 398 "Налоговая декларация" НК РФ. При этом никаких изменений в ст. 397 "Порядок и сроки уплаты налога и авансовых платежей по налогу" НК РФ не внесено. Таким образом, обязанность по уплате авансовых платежей у "спецрежимников" (ЕСХН и УСНО) остается.

Федеральный закон N 158-ФЗ

Настоящий федеральный закон вступает в силу с 1 января 2009 года, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

Налог на доходы физических лиц

Материальная выгода. В действующей редакции НК РФ налоговая база по НДФЛ при получении доходов в виде материальной выгоды определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. С 2009 года сумма НДФЛ с материальной выгоды уменьшится, так как для расчета будет применяться коэффициент 2/3 действующей ставки рефинансирования (пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ).

Банковские вклады. Уменьшится налоговая нагрузка на граждан при получении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках. Сегодня налоговая база по таким доходам определяется как превышение суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной по рублевым вкладам исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты, а по вкладам в иностранной валюте исходя из ставки 9% годовых (ст. 214.2 НК РФ). С 2009 года налоговая база будет определяться как превышение процентов по рублевым банковским вкладам над суммой процентов, исчисленной по ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на пять процентных пунктов. Интересно, что данное послабление относится только к рублевым вкладам, а по вкладам в иностранной валюте изменений не произошло.

Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения). Принципиальные изменения внесены в п. 21 ст. 217 НК РФ: не подлежат налогообложению суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, его профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус. В действующей редакции речь идет только о том, что не подлежат налогообложению суммы, выплачиваемые организациями и (или) физическими лицами детям-сиротам в возрасте до 24 лет на обучение в образовательных учреждениях, имеющих соответствующие лицензии, либо указанным учреждениям за обучение этих детей. С 2009 года не будут облагаться НДФЛ суммы платы за любые виды обучения любого работника, необходимо только наличие лицензии у образовательного учреждения.

В связи с уменьшением налоговой нагрузки по материальной выгоде и процентам по банковским вкладам внесены изменения в п. 27 ст. 217 НК РФ. Данная статья дополнена п. 40: суммы, выплачиваемые организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Из дословного прочтения этого пункта следует, что воспользоваться им смогут только сотрудники тех предприятий, которые являются плательщиками налога на прибыль при условии учета в расходах по налогу на прибыль. А если организация находится на спецрежиме, то ее работники заплатят НДФЛ. При применении этого пункта на практике возникнет много вопросов: по каким займам и кредитам будут учитываться проценты? в каком размере? можно ли применить этот пункт, если кредит уже взят или выплачен? И так далее. По всей видимости, последуют разъяснения Минфина.

Единый социальный налог

В силу п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСНО, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ.

Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 НК РФ. Поэтому рассмотрим изменения, внесенные в эту главу.

Пункт 1 ст. 238 "Суммы, не подлежащие налогообложению" НК РФ дополнен пп. 16 и 17. Не облагаются ЕСН такие суммы, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций:

- плата за обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников;

- суммы, выплачиваемые организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения.

Так как "упрощенцы" не являются плательщиками налога на прибыль, то применение данных пунктов на практике вызовет новые вопросы со стороны проверяющих.

Обратите внимание: Согласно ст. 7 Федерального закона N 158-ФЗ положения п. 40 ст. 217, пп. 17 п. 1 ст. 238 и п. 24.1 ст. 255 НК РФ (в редакции Федерального закона N 158-ФЗ) применяются до 1 января 2012 года.

Налог на прибыль организаций

Основная часть изменений, внесенных Федеральным законом N 158-ФЗ, относится к гл. 25 НК РФ. "Упрощенцы", применяющие объект налогообложения "доходы минус расходы", учитывают расходы в основном с опорой на положения гл. 25 НК РФ, поэтому данные изменения важны для них.

В частности, с 2009 года существенно преобразуется порядок исчисления амортизации в налоговом учете в связи с серьезными изменениями ст. 258, 259 и 322 НК РФ. Но поскольку "упрощенцы" стоимость основных средств учитывают в расходах по-особенному, то мы не будем останавливаться на этих вопросах, рассмотрим только те изменения, которые непосредственно затрагивают вопросы налогообложения в организациях, применяющих УСНО.

Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы, указанные в пп. 5 - 7, 9 - 21, 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254, 255, 263 - 265 и 269 НК РФ. Остановимся на изменениях, внесенных в эти статьи, подробно.

В новой редакции представлен пп. 5 п. 1 ст. 254 "Материальные расходы" НК РФ: к формулировке, действующей на сегодняшний день, добавлены слова "производство и (или) приобретение мощности".

Изменения затронули и ст. 255 "Расходы на оплату труда" НК РФ. К расходам на оплату труда относятся в том числе суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами).

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда. С 2009 года данный норматив увеличен до 6%.

Статья 255 НК РФ дополнена п. 24.1. С 2009 года в составе расходов на оплату труда можно будет учесть расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения. Эти расходы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда. Пункт 24.1 ст. 255 НК РФ в данной редакции будет применяться до 1 января 2012 года (ст. 7 Федеральный закон N 158-ФЗ).

Изменения коснулись также ст. 264 "Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией" НК РФ. Согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ при расчете налога на прибыль учитываются расходы на командировки, в том числе суточные или полевое довольствие. С 2009 года нормы расходов на суточные отменяются, поэтому можно будет забыть про пресловутые 100 руб. в день. Пределы подобных расходов будут устанавливаться лишь локальными нормативными документами самой организации (приказом руководителя, коллективным договором и иными документами).

В новой редакции представлен пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ: расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика в порядке, предусмотренном пунктом 3 настоящей статьи.

Расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе учитываются "упрощенцами" в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 264 НК РФ (пп. 33 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). При этом п. 3 ст. 264 НК РФ также изложен в новой редакции. При выполнении следующих условий расходы на обучение физических лиц можно будет учесть в составе расходов с 2009 года:

- договор должен быть заключен с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

- физическое лицо должно иметь заключенный с организацией трудовой договор либо договор о намерениях: не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения, профессиональной подготовки и переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, это физическое лицо обязано заключить с налогоплательщиком трудовой договор и отработать у него не менее года. Если трудовой договор не был заключен или был прекращен до истечения одного года с даты начала его действия (кроме случаев, предусмотренных ст. 83 "Прекращение трудового договора по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон" ТК РФ), то сумма платы за обучение включается во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода;

- налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие расходы на обучение, в течение всего срока действия соответствующего договора обучения и одного года работы физического лица, обучение которого было оплачено налогоплательщиком, но не менее четырех лет.

При этом, как и ранее, не признаются расходами на обучение работников налогоплательщика либо физических лиц расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, с содержанием образовательных учреждений, а также с выполнением для них бесплатных работ или оказанием им бесплатных услуг.

Таким образом, принципиально новой является возможность оплаты обучения не только своим работникам при выполнении определенных условий, а кроме того, отпала необходимость доказывать, что программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика (пп. 3 п. 3 ст. 264 НК РФ в действующей редакции). Также с 2009 года можно будет включить в расходы оплату обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования.

При этом указанные платежи, в случае если они включены в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, не облагаются ЕСН (добавлен пп. 16 в п. 1 ст. 238 НК РФ). "Упрощенцы", не являясь плательщиками налога на прибыль, учитывают данные расходы при определении налоговой базы при УСНО. Но скорее всего, избежать начисления взносов в ПФР им не удастся, на практике применение данного пункта проблематично.

И последнее изменение, внесенное в ст. 264 НК РФ данным законом: в пп. 26 слова "менее 10 000 рублей" заменили словами "менее 20 000 рублей". Речь идет о расходах, связанных с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных (действующая редакция НК РФ). Теперь исправлена ошибка, возникшая с выходом Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ*(1), который не внес изменения в данный пункт. С 01.01.2008 амортизируемым имуществом признается имущество первоначальной стоимостью более 20 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). Аналогичные изменения внесены в ст. 257 "Порядок определения стоимости амортизируемого имущества" НК РФ. Таким образом, отнести расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ к амортизируемому имуществу тоже нельзя. На сегодняшний день существует пробел в законодательстве: расходы до 10 000 руб. относятся на прочие расходы, более 20 000 руб. - на амортизируемое имущество; а куда относить расходы свыше 10 000 руб. и менее 20 000 руб., непонятно.

Данная ситуация просуществовала целый 2008 год, с нового года она будет исправлена. Что же делать в 2008 году, если расходы на приобретение исключительных прав на программы ЭВМ попадают в промежуток от 10 000 до 20 000 руб.? Согласно разъяснениям Минфина расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью более 10 000 руб. в составе прочих расходов учтены быть не могут. В связи с этим, по мнению Департамента, нематериальные активы в виде исключительных прав на программы для ЭВМ первоначальной стоимостью более 10 000 руб. подлежат амортизации в налоговом учете в порядке, установленном ст. 256 - 259 Кодекса (Письмо Минфина РФ от 01.07.2008 N 03-03-06/1/379).

Налог на добычу полезных ископаемых

Согласно пп. 8 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять УСНО организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых. Согласно Закону РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах"*(2) в полномочия федеральных органов государственной власти в сфере регулирования отношений недропользования входит, в частности, формирование совместно с субъектами РФ региональных перечней полезных ископаемых, относимых к общераспространенным полезным ископаемым, и выделение участков недр местного значения. В данных перечнях нефть отсутствует, поэтому изменения, внесенные Федеральным законом N 158-ФЗ, касающиеся вопросов о лицензиях на право пользования и учета добычи нефти, не затрагивают интересы "упрощенцев" как налогоплательщиков.

Е.П. Зобова,

главный редактор журнала "Упрощенная система

налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации".

*(2) Действует в ред. Федерального закона от 18.07.2008 N 120-ФЗ.