Реализация объекта ОС плательщиком ЕНВД. Какой налог платить и как его посчитать? (К.О. Борисова, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2008 г.)

Реализация объекта ОС плательщиком ЕНВД.
Какой налог платить и как его посчитать?

Налоговики и финансисты давно определились в этом вопросе. Если организация переведена на уплату ЕНВД, то при продаже имущества она должна уплатить с указанной сделки налог на прибыль. Вот и в Письме УФНС по г. Москве от 04.06.2008 N 18-11/053647@ сказано то же самое. Основание - плательщик ЕНВД освобожден от уплаты налога на прибыль только в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, продажа имущества (объектов ОС) к таковой не относится. Иными словами, налоговики считают, что реализация имущества - это предпринимательская деятельность, не поименованная в исчерпывающем перечне видов деятельности, в отношении которых можно уплачивать ЕНВД (п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

Квалификация операции

С вышеизложенным подходом можно поспорить. С одной стороны, согласно ст. 2 ГК РФ предпринимательской является: деятельность, направленная на систематическое получение прибыли (дохода) от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Поскольку НК РФ не расшифровывает понятие предпринимательской деятельности, следует руководствоваться его значением, закрепленным именно в ГК РФ (п. 1 ст. 11 НК РФ). С другой стороны, об экономической деятельности уместно говорить, когда ресурсы, оборудование, рабочая сила, технологии, сырье, материалы, энергия (информационные ресурсы) объединяются в производственный процесс. Экономическая деятельность характеризуется затратами на производство и выпуском продукции (оказанием услуг). Это следует из Постановления Госстандарта РФ от 06.11.2001 N 454-ст "О принятии и введении в действие ОКВЭД", в котором дана характеристика экономической деятельности, поскольку объектами классификации ОКВЭД являются именно ее виды.

Получается, что продажа принадлежащего организации на праве собственности имущества, не содержит необходимых элементов, характеризующих понятие "экономическая деятельность", и по своей сути является всего лишь юридическим актом, удостоверяющим факт использования собственником своего законного права на распоряжение имуществом.

К сожалению, чиновники столь упорно не признают данный факт, что налогоплательщику порой проще согласиться и исчислить налоги с такой (разовой) сделки по традиционной системе. Однако и здесь его ожидают определенные трудности.

Налог на добавленную стоимость

Здесь нужно руководствоваться общим порядком, установленным п. 1 ст. 154 НК РФ. Однако нельзя забывать, что если подлежащее продаже имущество было приобретено до 01.01.2002 либо после, но в периоде применения организацией специального налогового режима или освобождения от уплаты НДС, то при исчислении налога следует применять п. 3 ст. 154 НК РФ. Согласно ему при реализации имущества, первоначальная стоимость которого сформирована с учетом "входного" НДС, налоговая база определяется как разница между ценой его реализации с НДС и остаточной стоимостью (по данным бухгалтерского учета - Письмо Минфина РФ от 09.10.2006 N 03-04-11/120) с применением расчетной ставки 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Налог на прибыль

Фискальный подход

Объектом обложения налогом на прибыль согласно ст. 247 НК РФ являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Что же считается расходом при продаже имущества плательщиком ЕНВД?

Начнем с того, что при реализации амортизируемого имущества величину полученных доходов можно уменьшить на остаточную стоимость этого имущества, рассчитанную по правилам налогового учета (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). При реализации прочего имущества величина полученных доходов уменьшается на цену его приобретения или создания (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). Кроме того, и в том и в другом случае налогоплательщик также вправе уменьшить доходы на сумму расходов, непосредственно связанных с реализацией имущества, например на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества (ст. 268 НК РФ).

Нас интересует принципиальный вопрос: какое же имущество продает плательщик ЕНВД - амортизируемое или нет?

Задача существенно упрощается, если объект, подлежащий продаже, в принципе не подпадает под определение амортизируемого имущества (например, стоит меньше 20 000 руб. и служит менее 12 месяцев). В этом случае доходы от реализации имущества уменьшаются на цену его приобретения. Однако к таким объектам относятся только материально-производственные запасы (МПЗ). Остальное имущество (если организация применяет традиционную систему налогообложения!) признается амортизируемым.

Налоговики не мудрствуют: если при продаже объекта ОС в налоговом учете организации, осуществляющей деятельность, облагаемую ЕНВД, сформирована остаточная стоимость объекта, то при его реализации она вправе уменьшить полученные доходы на ее величину. Ранее Минфин (Письмо от 30.03.2005 N 03-03-01-02/96) излагал так: если подлежащее продаже имущество удовлетворяет понятию (внимание!) амортизируемого имущества, приведенному в п. 1 ст. 256 НК РФ, то доходы от его реализации можно уменьшить лишь на остаточную стоимость, рассчитанную по правилам гл. 25 НК РФ.

При этом чиновники ни тогда, ни сейчас не видят препятствий для расчета остаточной стоимости теми организациями, которые переведены на уплату ЕНВД и руководствуются положениями другой главы Налогового кодекса - 26.3. Финансисты утверждают, что в ст. 256-259 НК РФ прямо не указано, что объекты, используемые в деятельности, не облагаемой налогом на прибыль, исключаются из состава амортизируемого имущества.

С другой стороны, согласно п. 9 ст. 274 НК РФ доходы и расходы, относящиеся к деятельности, облагаемой ЕНВД, всего лишь не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Следовательно, предприятия, переведенные на уплату ЕНВД, с момента приобретения и ввода в эксплуатацию машин и оборудования должны вести учет расходов, связанных с их эксплуатацией, в том числе начислять амортизацию в установленном порядке, то есть формировать первоначальную стоимость объекта на основании абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ, определять норму амортизации и сумму амортизационных отчислений за период его эксплуатации согласно ст. 258, 259 НК РФ, чтобы, наконец, определить остаточную стоимость объекта в соответствии с абз. 7, 8 п. 1 ст. 257 НК РФ. Другими словами, они должны вести налоговый учет, причем не только указанных, но и всех остальных операций, осуществляемых в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД. Мы с таким подходом категорически не согласны.

Альтернативный подход

Согласно ст. 19 НК РФ налогоплательщиками: признаются организации: на которых, в соответствии с настоящим Кодексом, возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. При этом на основании п. 3 ст. 11 НК РФ понятия "налогоплательщик", "объект налогообложения", "налоговая база", "налоговый период": используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях настоящего Кодекса.

Плательщиками налога на прибыль согласно ст. 246 НК РФ являются российские и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.

Плательщиками ЕНВД согласно ст. 346.28 НК РФ являются организации и предприниматели, осуществляющие соответствующую деятельность. Кроме того, уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль, но только в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

В свою очередь, условия возникновения обязанности по уплате того или иного налога перечислены в ст. 44 НК РФ. Она возникает при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах. Причем обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих его уплату.

Из анализа совокупности перечисленных норм следует, что плательщик ЕНВД (до момента реализации имущества) освобожден от обязанности уплаты налога на прибыль, то есть не признается налогоплательщиком этого налога, и определять налоговую базу по налогу на прибыль до указанной реализации не должен. Следовательно, вести налоговый учет, который в соответствии со ст. 313 НК РФ представляет систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль, или "восстанавливать" отдельные данные за прошлые периоды он не обязан. На основании такого вывода можно предположить, что имущество, принадлежащее плательщикам ЕНВД, не удовлетворяет понятию амортизируемого имущества, приведенному в п. 1 ст. 256 НК РФ, поскольку такое имущество должно не только принадлежать ему на праве собственности, использоваться для извлечения дохода и иметь длительный срок эксплуатации, но и иметь стоимость свыше 20 000 руб., которая погашается путем начисления амортизации, чего в нашем случае не происходит - стоимость реализуемого имущества не погашается путем начисления амортизации. А это означает, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль полученные доходы от реализации данного имущества следует уменьшить на цену его приобретения (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

К.О. Борисова,

эксперт журнала "Торговля: бухгалтерский учет

и налогообложение"

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2008 г.