Вопрос: В текущем периоде (сентябрь 2008 года) найдена ошибка прошлых лет (2007 год) следующего характера: бухгалтер неправильно рассчитал сотруднику заработную плату. В результате этой ошибки в учете возникла переплата по расчетам с указанным работником, вернуть которую в кассу он уже не сможет по причине увольнения из организации. Как исправить эту ошибку и закрыть переплату по расчетам с уволенным сотрудником? ("Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2008 г.)

В текущем периоде (сентябрь 2008 года) найдена ошибка прошлых лет (2007 год) следующего характера: бухгалтер неправильно рассчитал сотруднику заработную плату. В результате этой ошибки в учете возникла переплата по расчетам с указанным работником, вернуть которую в кассу он уже не сможет по причине увольнения из организации. Как исправить эту ошибку и закрыть переплату по расчетам с уволенным сотрудником?

Согласно п. 3 Аудиторского стандарта N 13*(1) искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности может произойти вследствие как преднамеренных, так и непреднамеренных действий. Ошибкой называется непреднамеренное искажение отчетности, в том числе неотражение какого-либо числового показателя или нераскрытие какой-либо информации. Примерами ошибок являются:

- ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке данных, на основании которых составлялась финансовая (бухгалтерская) отчетность;

- неправильные оценочные значения, возникающие в результате неверного учета или неверной интерпретации фактов;

- ошибки в применении принципов учета, относящихся к точному измерению, классификации, представлению или раскрытию.

В дополнение можно отметить, что в целом в стандартах аудиторской деятельности под бухгалтерской ошибкой подразумевается непреднамеренное нарушение верности данных учета и отчетности, совершенное в результате арифметических или логических погрешностей в учетных записях, недосмотра в полноте учета или неправильного представления фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества, расчетов и обязательств.

Согласно п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности*(2) при обнаружении ошибок в оформлении хозяйственных операций текущего периода до его окончания исправления по соответствующим счетам бухгалтерского учета производятся в том месяце, когда фактически выявлены искажения. При обнаружении ошибок отчетного года после его завершения имеет значение, утверждена или нет годовая бухгалтерская отчетность за этот период. Если не утверждена, исправления следует датировать декабрем того года, за который подготавливается годовая бухгалтерская отчетность. Если ошибка выявлена после того, как годовая отчетность утверждена, исправления в бухгалтерский учет и отчетность за прошлый отчетный год (к которому она фактически относится) уже вносить нельзя. В этом случае следует руководствоваться п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности*(3), согласно которому в подобной ситуации исправлять ошибки прошлых периодов нужно именно тогда, когда они обнаружены, то есть в текущем отчетном периоде.

Таким образом, исправления в начислении заработной платы за 2007 год и соответствующих налогов с нее должны быть произведены в сентябре 2008 года.

При исправлении обнаруженной ошибки необходимо составить бухгалтерскую справку. В ней следует зафиксировать факт неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета. К бухгалтерской справке рекомендуется прикладывать копии первичных документов, по которым были допущены и исправлены ошибки, и соответствующие расчеты.

Неправильное начисление заработной платы в прошлом отчетном периоде искажает информацию не только о расчетах с сотрудником, но и о сумме затрат предприятия на оплату труда. В свою очередь, величина указанных расходов влияет на формирование финансового результата. В рассматриваемом случае ошибка привела к увеличению расходов и занижению прибыли предприятия. Следовательно, необходимо воспользоваться п. 7 ПБУ 9/99 и скорректировать текущий финансовый результат на сумму прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном году, которая отражается в составе прочих доходов.

Для определения судьбы задолженности уволившегося сотрудника перед предприятием обратимся к ст. 137 ТК РФ. На основании данной нормы излишне выплаченная заработная плата (в том числе при неправильном применении трудового законодательства) не может быть взыскана с работника. Однако среди исключений из указанного правила назван (в частности) случай возникновения переплаты ввиду счетной ошибки. Одновременно и в Гражданском кодексе (ст. 1109) предусмотрено право предприятия требовать возврата работником суммы заработной платы, которая была выплачена ему в результате счетной ошибки. К сожалению, определения счетной ошибки в перечисленных нормативных актах не приводится. В свою очередь, большинство экспертов склоняется к тому, что в данном случае под счетной ошибкой подразумевается ошибка, допущенная непосредственно в процессе расчета при математических действиях, иными словами, неверное применение правил математики. Не относят к счетной ошибке неправильное применение расчетчиком норм права или ошибочное использование в расчете ненадлежащих исходных данных (например, неправильный выбор тарифа или коэффициента при расчете заработной платы).

Одновременно хотелось бы отметить, что если предприятие все-таки решится обратиться в суд с просьбой о взыскании сумм неосновательного обогащения с бывшего работника, то ему придется доказывать факт совершения счетной ошибки. В условиях неопределенности данного термина сделать это будет непросто.

Поэтому большинство компаний выбирает путь наименьшего сопротивления, который заключается в предложении бывшему сотруднику добровольно вернуть излишки денежных средств, полученных в виде заработной платы, в кассу предприятия. Если должник отвечает отказом либо просто-напросто связь с ним утеряна, задолженность следует признать нереальной ко взысканию и списать на финансовый результат (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности). Согласно Письму Минфина РФ от 29.01.2008 N 07-05-06/18, в котором финансовое ведомство изложило свои рекомендации по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2007 год, аудиторы должны отслеживать правомерность и своевременность такого списания. Так, документальным основанием для списания назван приказ (распоряжение) руководителя организации, а также соответствующее письменное обоснование. Суммы списанной дебиторской задолженности включаются в состав прочих расходов предприятия (п. 11 ПБУ 10/99).

Что касается налогообложения, то на основании абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении в текущем налоговом периоде ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы прошлых налоговых периодов перерасчет обязательств производится в периоде совершения ошибки. Так, в рассматриваемой ситуации согласно п. 1 ст. 81 НК РФ организация должна сдать уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2007 год, а также доплатить сумму налога на прибыль (пени). Подавать уточненные декларации по ЕСН и пенсионным взносам организация не обязана, так как занижения налоговой базы не произошло, но имеет право это сделать на основании абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ. Напомним, что ФНС может осуществлять зачет (возврат) страховых взносов на ОПС в том порядке, который установлен в п. 7 ст. 45, ст. 78, 79 НК РФ для налогов и сборов (Письмо Минфина РФ от 12.05.2008 N 03-02-07/2-87). В отношении НДФЛ можно сказать следующее: до тех пор пока задолженность не возвращена бывшим работником предприятия, налог считается удержанным правомерно, так как сотрудник фактически получил доход (п. 1 ст. 210, ст. 226 НК РФ).

Содержание операции	Дебет	Кредит
Прибыль прошлых лет, обнаруженная в текущем отчетном периоде и образовавшаяся в результате излишнего начисления заработной платы (налогов с нее) в адрес уволившихся сотрудников, учтена в составе прочих доходов	76 *	91-1
	69	91-1
Доначислен налог на прибыль (пени)	99	68
Уплачен налог на прибыль (пени)	68	51
Отражена сумма ПНА**	68	99
Вариант 1. Задолженность возвращена в кассу предприятия
Скорректирована сумма задолженности на сумму неправомерно удержанного ранее НДФЛ	68	76
Бывшим сотрудником погашена задолженность перед предприятием	50	76
Вариант 2. Задолженность признана нереальной ко взысканию
Списана дебиторская задолженность	91-2	76
Отражена сумма ПНО***	99	68
* Поскольку должник уже не является сотрудником предприятия, для расчетов по данному основанию предлагаем использовать счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". ** Так как в целях исчисления налога на прибыль ошибка исправляется в периоде ее совершения, прибыль прошлых лет, признанная в бухгалтерском учете в отчетном году, не включается в состав доходов текущего налогового периода в целях расчета налога на прибыль (Письмо Минфина РФ от 10.12.2004 N 07-05-14/328). Таким образом, доход в виде прибыли прошлых лет, выявленный в 2008 году, не учитывается при исчислении налога на прибыль за 2008 год. Данное обстоятельство приводит к возникновению постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового актива (п. 4, 7 ПБУ 18/02). При заполнении отчета о прибылях и убытках (форма N 2) сумму доначисленного налога на прибыль Минфин рекомендует отражать в отдельной строке, следующей после строки "Текущий налог на прибыль". *** В целях налогообложения для признания долга в виде безнадежного оснований недостаточно (п. 2 ст. 266 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 21.03.2008 N 03-03-06/1/199). Поэтому в учете формируется еще одна постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Е.И. Данилович,

ведущий аудитор КГ "Аюдар"

1 сентября 2008 г.

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности".

*(2) Приказ Минфина РФ от 22.07.2003 N 67н.

*(3) Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.