Стоимостная оценка элементов капитала (Г.Ф. Чернецкая, "Все для бухгалтера", N 9, сентябрь 2008 г.)

Стоимостная оценка элементов капитала

Оценка - это способ достоверного определения наличного капитала и его приращения или уменьшения за отчетный период в виде прибыли либо убытка.

Как элемент метода бухгалтерского учета оценка служит для приведения всех материальных и нематериальных элементов к единой денежной оценке, что позволяет определять общую сумму капитала, применять двойную запись на счетах и затем балансировать активную и пассивную стороны капитала, отраженные на счетах.

Функция оценки как способа достоверного определения действительной стоимости реализуется путем оценки активов исходя из фактических денежных затрат, определяющих стоимость неденежных форм капитала, которые он принимает в процессе своего кругооборота.

В этом смысле кругооборот капитала можно представить как оборот денежных средств, которые одновременно являются ресурсом и универсальным измерителем различных форм капитала, принимаемых им в процессе своего кругооборота.

"Рис. 1. Оборот денежных средств"

Использование денежных средств означает их выбытие из оборота. При этом общая сумма выбывших денежных средств определяет денежную оценку всех элементов капитала на стадиях его кругооборота. Стоимость материальной формы капитала (М) складывается из денежных затрат, связанных с приобретением производственных ресурсов. Стоимость производительной формы капитала (П) складывается из денежных затрат и стоимости ресурсов, используемых в производстве продукции, и представляет собой текущие производственные затраты. Стоимость товарной формы капитала (Т) - это та часть производственных затрат, которая составляет себестоимость готовой продукции. Завершением кругооборота капитала является возврат денежных средств с выручкой от продажи продукции. Превышение суммы денежных средств, полученных на завершающей стадии кругооборота капитала, над суммой первоначально затраченных денежных средств представляет собой экономический интерес любой коммерческой деятельности.

Поскольку капитал начинает оборот с денежной формы и после прохождения по всем стадиям своего кругооборота возвращается вновь в денежную форму, то кругооборот капитала - есть не что иное, как оборот денежных средств (рис. 1).

На практике расчет экономической выгоды сопряжен с определенными трудностями, поскольку в бухгалтерском учете предполагается проведение расчетов промежуточного финансового результата на момент времени, в который будут иметь место как завершенные, так и незавершенные циклы кругооборота капитала:

завершенные циклы выражаются в сумме доходов (денежных средств) отчетного периода, полученных от покупателей;

незавершенные циклы представлены стоимостью различных видов остального имущества.

"Рис. 2. Оборот денежных средств и формирование финансового результата"

Основной вопрос расчета финансового результата по завершенным циклам кругооборота сводится к определению стоимости ресурсов, уже использованных для получения доходов, представляющих собой расходы, и правильной оценки стоимости еще не использованных ресурсов, являющихся активами.

Оценка активов и расходов выполняет различную роль в бухгалтерском учете. Оценка активов характеризует стоимость капитала как имущественного комплекса. Оценка расходов характеризует величину использованного в хозяйственной деятельности капитала, подлежащего возмещению из выручки, полученной в результате этой деятельности. Другими словами, активы - это еще не использованные для получения дохода ресурсы, по которым не завершен полный цикл кругооборота. Стоимость активов, использованных для получения дохода, представляет собой расходы, т.е. это активы с завершенным циклом кругооборота, стоимость которых уже использована в коммерческой деятельности.

Оборот денежных средств и формирование финансового результата по завершенным циклам кругооборота представлен на рис. 2.

На начальной стадии денежные затраты, связанные с приобретением производственных ресурсов, определяют их стоимость, т.е. стоимость основных средств, нематериальных активов, сырья и материалов складывается из суммы фактических денежных затрат на их покупку. Стоимость отпущенных в производство материалов списывается на текущие производственные затраты полностью, а стоимость используемых в производстве внеоборотных активов списывается по частям путем начисления амортизации. Сумма этих затрат предопределяет величину текущих производственных затрат и себестоимость производства продукции. При этом первоначально вложенные денежные средства влияют на стоимостную оценку всех форм капитала, которые он принимает в процессе своего кругооборота, и на величину расходов, учитываемых при формировании финансового результата.

К расходам относятся только те затраты, которые предшествуют получению дохода. Поэтому все объекты, находящиеся в середине кругооборота (между начальной (Д) и завершающей (Д') точками), являются активами, т.е. потенциальными расходами.

Расходы складываются из стоимости активов, прошедших полный цикл оборота. Остаточная стоимость основных средств, нематериальных активов, стоимость материалов на складе, затраты в незавершенном производстве и стоимость нереализованной готовой продукции - это активы с незавершенным циклом оборота.

В связи с изложенным денежная форма капитала представляет собой первый стоимостной элемент, определяющий стоимость капитала на всех последующих стадиях его кругооборота.

Переход денежной формы в материальную и формирование стоимости производственных ресурсов показаны на рис. 3.

Денежная форма капитала на этой стадии как первый стоимостной элемент связана с оплатой прямых и дополнительных затрат на приобретение производственных ресурсов. Общая сумма денежных затрат определяет первоначальную стоимость приобретенных ресурсов - основных средств, нематериальных активов, материалов.

Модель формирования первоначальной стоимости производственных ресурсов показана на рис. 4.

"Рис. 3. Формирование стоимости капитала в материальной форме"

"Рис 4. Модель формирования первоначальной стоимости производственных ресурсов"

"Рис. 5. Формирование стоимости капитала в производительной и товарной формах"

Увеличение стоимости капитала в материальной форме происходит за счет эквивалентного уменьшения стоимости капитала в денежной форме, т.е. стоимость капитала в материальной форме определяется суммой затраченного при покупке производственных ресурсов капитала в денежной форме. В формировании первоначальной стоимости производственных ресурсов как материальной формы капитала участвует один стоимостной элемент - это денежная форма капитала, стоящая в цепочке кругооборота перед материальной формой и начинающая оборот капитала.

В формировании стоимости капитала в производительной форме участвуют уже две предыдущие формы капитала - денежная и материальная. На этом этапе помимо первого стоимостного элемента можно выделить еще два стоимостных элемента. Денежная форма, как и в предыдущем случае, является первым стоимостным элементом. Материальная форма представлена еще двумя стоимостными элементами. Вторым стоимостным элементом является стоимость внеоборотных активов (основных средств и нематериальных активов) и третьим - стоимость сырья и материалов, входящих в группу оборотных активов. Сумма производственных затрат складывается под влиянием всех трех стоимостных элементов денежной и материальной форм капитала.

Стоимостная структура капитала в производительной и товарной формах представлена на рис. 5.

Модель формирования текущих производственных затрат с учетом выделенных стоимостных элементов показана на рис. 6.

Из анализа рис. 6 видно, что увеличение стоимости капитала в производительной форме происходит за счет эквивалентного уменьшения капитала в денежной и материальной формах. Сумма текущих производственных затрат складывается из перенесенной стоимости использованных в производстве ресурсов, определенной денежными затратами на их приобретение и непосредственно денежными затратами, связанными с текущей деятельностью.

"Рис. 6. Модель формирования текущих производственных затрат"

Первый стоимостной элемент - это денежные затраты на оплату труда, счетов сторонних организаций за выполненные работы, оказанные услуги и другие денежные затраты, связанные с производством продукции. Вторым стоимостным элементом является стоимость внеоборотных активов в части суммы начисленной амортизации основных средств и нематериальных активов, используемых в производстве; и третьим стоимостным элементом - стоимость сырья и материалов, отпущенных в производство.

Участие первого стоимостного элемента приводит к уменьшению стоимости капитала в денежной форме и увеличению его стоимости в производительной форме. Участие второго и третьего стоимостных элементов приводит к уменьшению стоимости капитала в материальной форме и увеличению его стоимости в производительной форме.

Очевидно, что денежные затраты являются мерой стоимости, по которой оцениваются все последующие формы, принимаемые капиталом в процессе его кругооборота.

Себестоимость готовой продукции складывается из стоимости использованных в производстве ресурсов. Она эквивалентна сумме текущих производственных затрат за минусом затрат в незавершенном производстве.

Модель формирования производственной себестоимости готовой продукции представлена на рис. 7.

"Рис. 7. Модель формирования производственной себестоимости готовой продукции"

При формировании себестоимости готовой продукции стоимость капитала в производительной форме уменьшается и увеличивается стоимость капитала в товарной форме эквивалентно стоимости использованных производственных ресурсов и денежных средств.

Завершающим этапом кругооборота капитала является переход его товарной формы в денежную. На этой стадии формируются расходы, представляющие собой стоимость ресурсов, израсходованных на получение дохода. Расходы периода включают в себя производственную себестоимость реализованной продукции и внепроизводственные расходы, т.е. расходы, связанные с продажей продукции. В формировании внепроизводственных расходов могут участвовать все три стоимостных элемента, связанные с использованием капитала в денежной и материальной формах. Первый стоимостной элемент - это денежные затраты на оплату труда сотрудников, занятых реализацией продукции, счетов сторонних организаций за выполненные работы, оказанные услуги и другие денежные затраты, связанные с продажей продукции. Вторым стоимостным элементом является стоимость внеоборотных активов в части суммы начисленной амортизации на основные средства и нематериальные активы, и третьим стоимостным элементом - стоимость материалов, использование которых связано с продажей продукции.

"Рис. 8. Структура расходов"

"Рис. 9. Модель формирования расходов"

"Рис. 10. Схема бухгалтерских записей хозяйственных операций по покупке и формированию первоначальной стоимости производственных ресурсов и отражение их на счетах бухгалтерского учета"

Расходы включают в себя стоимость капитала всех предшествующих форм - денежную, материальную, товарную, использованную для получения дохода в отчетном периоде.

Участие стоимостных элементов капитала в формировании расходов показано на рис. 8.

Модель формирования расходов показана на рис 9.

На основе приведенных моделей бухгалтерские записи хозяйственных операций на счетах можно представить в виде сетевых графиков. Данный способ представления бухгалтерских записей позволяет понять логическую связь бухгалтерских проводок при отражении хозяйственных операций по формированию стоимости различных форм капитала, принимаемых им в процессе своего кругооборота.

Схема учета операций по формированию первоначальной стоимости приобретенных производственных ресурсов показана на рис. 10.

Бухгалтерские записи по формированию первоначальной стоимости приобретенных производственных ресурсов будут следующие:

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - оплачены счета поставщиков;

Д-т сч. 08 К-т сч. 60 - отражены вложения во внеоборотные активы;

Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - основные средства введены в эксплуатацию;

Д-т сч. 04 К-т сч. 08 - отражены в учете нематериальные активы;

Д-т сч. 10 К-т сч. 60 - оприходованы материалы.

Схема учета производственных затрат показана на рис. 11.

Бухгалтерские записи по формированию производственных затрат примут следующий вид:

учет первого стоимостного элемента:

Д-т сч. 20 К-т сч. 70 - начислена заработная плата;

Д-т сч. 20 К-т сч. 69 - начислен единый социальный налог на заработную плату;

учет второго стоимостного элемента:

Д-т сч. 20 К-т сч. 02 - начислена амортизация на основные средства;

Д-т сч. 20 К-т сч. 05 - начислена амортизация на нематериальные активы;

учет третьего стоимостного элемента:

Д-т сч. 20 К-т сч. 10 - списана стоимость материалов.

"Рис. 11. Общая схема бухгалтерских записей хозяйственных операций по формированию производственных затрат на счетах бухгалтерского учета"

"Рис. 12. Схема бухгалтерских записей хозяйственных операций по выпуску готовой продукции из производства на счетах бухгалтерского учета"

"Рис. 13. Схема бухгалтерских записей хозяйственных операций по формированию информации о расходах периода на счетах бухгалтерского учета"

Схема учета готовой продукции показана на рис. 12.

Бухгалтерская запись будет иметь следующую форму:

Д-т сч. 43 К-т сч. 20 - выпущена из производства готовая продукция.

Схема учета расходов периода показана рис. 13.

Бухгалтерские записи по формированию внепроизводственных расходов будут иметь следующий вид:

учет первого стоимостного элемента:

Д-т сч. 44 К-т сч. 70 - начислена заработная плата;

Д-т сч. 44 К-т сч. 69 - начислен ЕСН на заработную плату;

учет второго стоимостного элемента:

Д-т сч. 44 К-т сч. 02 - начислена амортизация на основные средства;

Д-т сч. 44 К-т сч. 05 - начислена амортизация на нематериальные активы;

учет третьего стоимостного элемента:

Д-т сч. 44 К-т сч. 10 - списана стоимость материалов.

Бухгалтерские записи по формированию расходов периода следующие:

Д-т сч. 90.2 К-т сч. 43 - списана себестоимость реализованной продукции на продажу;

Д-т сч. 90.2 К-т сч. 44 - списаны коммерческие расходы на продажу.

Стоимостная оценка каждой последующей формы капитала определяется стоимостью предшествующей ей формы капитала, которую он принимает в процессе своего кругооборота. В связи с чем следует выделить три стоимостных элемента, участвующих в формировании стоимости различных форм капитала - материальной, производительной и товарной.

1-й стоимостной элемент определяется стоимостью капитала в денежной форме.

2-й стоимостной элемент определяется стоимостью капитала в материальной форме в части стоимости внеоборотных активов.

3-й стоимостной элемент определяется стоимостью капитала в материальной форме в части стоимости оборотных активов.

Согласно этому система учетных записей имеет четкую внутреннюю логику и определенную последовательность, что наглядно представлено в виде схем записей бухгалтерских проводок.

Г.Ф. Чернецкая,

кандидат экономических наук,

доцент кафедры "Бухгалтерский учет" Финансовой академии

при Правительстве Российской Федерации

"Все для бухгалтера", N 9, сентябрь 2008 г.