Аудит поступления кредитов и займов (С.А. Касьянова, "Все для бухгалтера", N 9, сентябрь 2008 г.)

Аудит поступления кредитов и займов

При проведении аудиторской проверки аудитору необходимо учитывать правовую основу договоров кредитов и займов, в законодательном порядке урегулированную ст. 819 Гражданского кодекса РФ.

К задачам, решаемым в ходе получения аудиторских доказательств в результате проверки по существу, относятся:

- установление целевого использования кредитных и заемных денежных средств исходя из условий действующих договоров;

- выявление полноты и своевременности погашения кредитов и займов перед кредиторами;

- установление правильности арифметических расчетов суммы процентов за пользование кредитами или займами в бухгалтерском и налоговом учете.

Планируя аудиторскую проверку, целесообразно учитывать не только цель и предмет договора, но и категорию кредитора (кредитная организация, юридическое или физическое лицо). Поскольку порядок ведения кредитных операций в бухгалтерском учете отличается от налогового учета, рассмотрим этапы сбора аудиторских доказательств в ходе проверки по существу отдельно в бухгалтерском и налоговом учете.

Бухгалтерский учет

Аудит кредитов, полученных от юридических лиц. Проверяя кредитные договоры, аудитору необходимо подтвердить правомерность включения суммы начисленных процентов по кредитам в первоначальную стоимость товарно-материальных ценностей и внеоборотных активов. Для этого анализируется порядок организации аналитического учета на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Если аудируемая организация использует субсчет 2 "Расчеты по авансам выданным" счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", то в соответствии с п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01) расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на приобретение товарно-материальных ценностей.

Осуществляя проверку аналитического учета по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", аудитору необходимо выяснить:

1) отражает ли организация сумму процентов, начисленных за пользованием кредитом с момента его получения до даты оприходования товарно-материальных ценностей, на отдельном субсчете 4 "Расчеты денежными средствами, полученными в кредит" бухгалтерской записью:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет 4 "Расчеты денежными средствами, полученными в кредит"

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет 1 "Расчеты по кредитам" или сч. 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет 1 "Расчеты по кредитам";

2) зачитываются ли авансы, перечисленные поставщикам, бухгалтерской записью:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет 1 "Расчеты по плановым платежам"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет 2 "Расчеты по авансам выданным";

3) включается ли в фактическую себестоимость товарно-материальных ценностей сумма процентов, начисленная со дня получения кредита в банке до даты их оприходования в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 10 "Материалы", 41 "Товары"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет 4 "Расчеты денежными средствами, полученными в кредит".

Проверяя правильность включения величины процентов по кредитам в первоначальную стоимость внеоборотных активов, аудитору необходимо ознакомиться с приказом об учетной политике организации и выяснить, установлен ли в нем период времени для признания активов инвестиционными.

Расходы, связанные с получением займа или кредита на приобретение или строительство инвестиционного актива, срок создания которого указан в учетной политике организации, увеличивают его первоначальную стоимость.

Аудитору необходимо проверить правильность включения суммы процентов в дебет счетов 07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы" с кредита счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет 4 "Расчеты денежными средствами, полученными в кредит" при формировании их первоначальной стоимости.

Применяя процедуру пересчета, определяется сумма процентов за пользование заемными средствами по формуле:

     I = S x S  / 365 дн. х Р,

              t

где S - сумма займа, на которую начисляются проценты;

St - годовая процентная ставка по договору;

Р - период, за который исчисляются проценты (в днях).

В рабочей таблице аудитора представлен порядок проверки суммы начисленных процентов (табл. 1).

Аудитору также необходимо проверить период включения величины процентов в первоначальную стоимость инвестиционного актива, который прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства или имущественного комплекса (п. 30 ПБУ 15/01).

В табл. 2 представлена рабочая таблица аудитора для проверки суммы начисленных процентов по инвестиционным активам.

Аудит займов, полученных от юридических лиц. Аудитору следует уделить особое внимание договорам займа, заключенным между коммерческими организациями в денежной форме.

При заключении процентного договора займа, впоследствии освобождающего кредитора от обязанности уплаты процентов по обоюдному соглашению сторон (или от уплаты основной суммы долга), аудитору необходимо рассматривать данный договор как дарение на основании п. 1 ст. 572 ГК РФ.

Согласно п. 4 ст. 575 ГК РФ сделки по договору дарения между коммерческими организациями, превышающие пять минимальных размеров оплаты труда, установленных законом, запрещаются.

Следует отметить, что в НК РФ и положениях по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/02 и "Учет основных средств" ПБУ 6/01 установлен четкий порядок учета и налогообложения сумм безвозмездно переданных (полученных) активов. Безвозмездная передача имущества между юридическими лицами в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету и налогового законодательства не содержит ограничений, установленных п. 4 ст. 575 ГК РФ.

Таблица 1

Рабочая таблица аудитора для проверки суммы процентов по
кредитам, включаемых в фактическую себестоимость товарно-материальных
ценностей в бухгалтерском учете

Кредитный договор			Расчеты с поставщиками			Сумма процентов, включа- емая в фактическую себе- стоимость товарно-матери- альных ценностей, руб.
Дата полу- чения кре- дита	Годовая про- центная ста- вка	Сумма кредита, руб.	Название организа- ции	Дата пред- оплаты	Дата поступления товарно-материальных ценностей
					По данным ор- ганизации	По данным аудитора	Отклонение

Таблица 2

Рабочая таблица аудитора для проверки суммы процентов,
включаемых в первоначальную стоимость объектов основных средств,
признаваемых инвестиционными активами

Наимено- вание объекта	Срок, установленный для инвестиционного актива (по данным учетной политики), дни	Дата на- чала дей- ствия кредитно- шо дого- вора	Дата принятия актива в ка- честве объек- та основных средств	Сумма кредита , руб.	Сумма процентов, включенная в стоимость объекта, руб.
					По данным организа- ции	По данным аудитора	Отклонение

В постановлении ФАС Московского округа от 30.06.2005 N КА-А40/3222-05 указано: "применение положений пункта 11 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации возможно при условии передачи имущества безвозмездно с соблюдением норм действующего законодательства, в частности требований статьи 575 Гражданского кодекса Российской Федерации". В этом случае дарение денег между юридическими лицами было признано нарушением норм ГК РФ и повлекло налоговые последствия.

Пренебрежение нормой п. 4 ст. 575 ГК РФ может привести к признанию заключенной сделки недействительной в силу ст. 168 ГК РФ, как не соответствующей требованиям гражданского законодательства.

Проверяя договор займа от юридического лица - коммерческой организации (на некоммерческие организации ст. 575 ГК РФ не распространяется) аудитор должен выяснить, не превышает ли сумма прощеного долга установленный лимит дарения нормам гражданского законодательства. Интерпретация сделки незаконной повлияет на мнение аудитора о достоверности информации в бухгалтерской отчетности по строкам 090 "Прочие доходы" отчета о прибылях и убытках и 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" бухгалтерского баланса.

Следует отметить, что при исчислении и уплате в бюджет величины налога на прибыль по безвозмездно поступившим денежным средствам, налоговых последствий у принимающей стороны не возникает.

Выполняя аудиторские процедуры в целях получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, аудитору необходимо подробно изучить данный вид договора и установить, являются ли его стороны аффилированными лицами, поскольку в учете могут иметь место и другие хозяйственные операции, влияющие на бухгалтерскую отчетность аудируемого лица.

Если аудитор не сможет получить достаточных надлежащих аудиторских доказательств относительно аффилированных лиц и операций с ними или придет к выводу о том, что информация о них раскрыта в бухгалтерской отчетности неясно или неполно, то он должен соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение.

Далее аудитору целесообразно проверить хозяйственные операции по получению займов от юридических лиц в форме товара (товарный кредит), для этого необходимо изучить:

1) корректность составленного договора в соответствии со ст. 822 ГК РФ, по которому товарный кредит, полученный от юридического лица в виде активов, определяемых родовыми признаками, характеризуется их обязательным возвратом кредитору;

2) порядок составления бухгалтерских записей:

- на сумму поступившего товарного кредита:

Д-т сч. 41 "Товары"

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет 2 "Расчеты по займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет 2 "Расчеты по займам";

- на сумму налога на добавленную стоимость:

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет 2 "Расчеты по займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет 2 "Расчеты по займам";

- на сумму погашения обязательств по предоставленному товарному кредиту:

Д-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет 2 "Расчеты по займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет 2 "Расчеты по займам"

К-т сч. 41 "Товары".

Аудит займов, полученных от физических лиц. В заключенном сторонами договоре займа должны быть зафиксированы положения, касающиеся:

- суммы полученного займа;

- срока, на который организацией получен заем от физического лица - заимодавца;

- порядка возврата организацией суммы полученного по договору займа;

- причитающихся к уплате по договору суммы процентов или предоставления займа без уплаты процентов по договору;

- порядка уплаты процентов по договору займа (ежемесячно, по истечении года, по окончании срока действия договора или др.);

- назначения займа (для покрытия текущих расходов, для приобретения объектов основных средств, нематериальных активов, материалов или др.);

- ответственности сторон по договору, в том числе ответственности организации за нарушение сроков возврата займа.

При оформлении договора займа составляется приходный кассовый ордер формы N КО-1 в соответствии с постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации".

На основании п. 1 ст. 226 НК РФ организация, от которой налогоплательщик - физическое лицо получил доход, в качестве налогового агента обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму НДФЛ при его фактической выплате. Удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Организация может предоставить физическим лицам - получателям доходов стандартные налоговые вычеты согласно п. 3 ст. 218 НК РФ.

Здесь аудитору важно определить, является ли заимодавцем работник организации, работающий в ней по трудовому или гражданско-правовому договору

Заимодавец - физическое лицо, работающее в организации по договору гражданско-правового характера, должен подтвердить право на стандартные вычеты, зависящие от суммы совокупного дохода с начала года, справкой по форме 2-НДФЛ. В противном случае он не имеет права на применение стандартных налоговых вычетов.

Выплачиваемые в пользу физического лица суммы процентов по договору займа не включаются отчетности в налоговую базу по единому социальному налогу, а также в расчетные базы по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Сумма возвращенного физическому лицу первоначального займа не признается расходом организации в целях налогообложения прибыли, а также не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц, единым социальным налогом и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.

Аудит процентов по кредитам и займам. В бухгалтерском учете информация о процентах по договорам займа формируется в соответствии с ПБУ 15/01.

Проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу по займу, включаются в состав прочих расходов по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Для проверки правильности суммы исчисленных процентов по договорам займа и кредита рекомендуем использовать табл. 3.

Воспользовавшись ранее приведенной формулой, аудитору следует определить сумму процентов по договорам кредитов и займов и сравнить их с аналитическими данными организации (табл. 4). Суммы отклонений между фактическими и расчетными значениями будут свидетельствовать о наличии ошибки в учете и бухгалтерской отчетности. Для проверки правильности отражения данных о полученных займах и кредитах и затратах по их обслуживанию в бухгалтерской (финансовой) необходимо сверить информацию в аналитических и синтетических регистрах учета с бухгалтерским балансом по строкам 510 (раздел IV "Долгосрочные обязательства") и 610 (раздел V "Займы и кредиты").

По строкам 510 и 610 баланса указываются остаток заемных средств, не возвращенных заимодавцам, и задолженность по суммам начисленных и не перечисленных им процентов (табл. 5).

Таблица 3

Рабочая таблица аудитора по проверке суммы процентов по
займам и кредитам в бухгалтерском учете

Номер догово- ра	Срок для начисле- ния про- центов, дни	Сумма кредита (займа), руб.	Сумма процентов по данным организации, руб.			Сумма процентов по расчетным данным аудитора, руб.			Отклонение , руб.
			Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы"	Кредит счета 66 "Расчеты по крат- косрочным кредитам и займам"	Кредит счета 67 "Расчеты по дол- госроч- ным кре- дитам и займам"	Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы"	Кредит счета 66 "Расчеты по крат- косрочным кредитам и займам"	Кредит сче- та 67 "Рас- четы по долгосроч- ным креди- там и зай- мам"

Таблица 4

Рабочая таблица аудитора по проверке суммы процентов,
отраженных в бухгалтерском балансе

Наименова- ние кредит- ного дого- вора	Период действия договора	Номер синтетичес- кого счета		Задолженность по полученным кредитам и займам на начало года, руб.			Задолженность по полученным кредитам и займам на конец года, руб.
		По данным организа- ции	По дан- ным про- верки	По данным баланса	По данным аудитора	Отклоне- ние	По дан- ным ба- ланса	По дан- ным аудитора	Отклоне- ние

Таблица 5

Проверка правильности отражения задолженности по кредитам и займам и
затратам по их обслуживанию в формах бухгалтерской отчетности, руб.

Наименование формы отчетности

Код строки