Об изменениях в порядке исчисления "зарплатных" налогов (А.В. Телегус, "Оплата труда в бюджетном учреждении: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, сентябрь 2008 г.)

Об изменениях в порядке исчисления "зарплатных" налогов

Президентом России подписаны три федеральных закона, касающихся изменений в порядке исчисления двух "зарплатных" налогов - налога на доходы физических лиц и единого социального налога. В целом данные изменения, вступающие в силу с 1 января 2009 года, носят положительный характер для налогоплательщиков. Рассмотрим основные из них подробнее.

Федеральный закон N 158-ФЗ*(1)

Изменения, внесенные в ст. 212 НК РФ, коснутся порядка исчисления НДФЛ с доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей. Если в настоящее время материальная выгода исчисляется исходя из трех четвертых от ставки рефинансирования (8,25%, или 3/4 от 11%*(2)), установленной ЦБ РФ, то с 01.01.2009 она будет исчисляться исходя из двух третьих от соответствующей ставки (7,34%, или 2/3 от 11%).

Пример 1.

Физическое лицо получило заем в организации 01.08.2008 в сумме 100 000 руб. на 1 месяц под 3% годовых. Уплата займа и процентов произведена одновременно 01.09.2008.

Расчет материальной выгоды выглядит следующим образом.

1. Ставка рефинансирования ЦБ РФ на дату получения дохода - день уплаты процентов - 11%, соответственно, 3/4 - 8,25%.

2. Уплачено процентов согласно договору - 254,10 руб. (100 000 руб. х 3% / 366 дн. х 31 дн.).

3. Исчислены проценты исходя из 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ - 698,77 руб. (100 000 руб. х 8,25% / 366 дн. х 31 дн.).

4. Материальная выгода составит 444,67 руб. (698,77 - 254,10).

Пример 2.

Представим, что в настоящее время уже действует новый порядок исчисления материальной выгоды и ставка рефинансирования ЦБ РФ не изменялась.

Физическое лицо получило заем в организации 01.08.2009 в сумме 100 000 руб. на 1 месяц под 3% годовых. Уплата займа и процентов произведена одновременно 01.09.2009.

Расчет материальной выгоды будет выглядеть следующим образом.

1. Ставка рефинансирования ЦБ РФ на дату получения дохода - день уплаты процентов - 11%, соответственно, 2/3 - 7,34%.

2. Уплачено процентов согласно договору - 254,10 руб. (100 000 руб. х 3% / 365 дн. х 31 дн.).

3. Исчислено процентов исходя из 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ - 623,40 руб. (100 000 руб. х 7,34% / 365 дн. х 31 дн.).

4. Материальная выгода составит 369,30 руб. (623,40 - 254,10).

Согласно действующей редакции ст. 214.2 НК РФ в отношении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках, налоговая база определяется как превышение суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной по рублевым вкладам, исходя из ставки рефинансирования Банка России, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты.

Пример 3.

Физическое лицо 01.08.2008 заключило договор банковского вклада на сумму 100 000 руб. сроком на 90 дней с выплатой процентов по окончании действия договора из расчета 12% годовых.

По истечении срока действия договора производится расчет налоговой базы исходя из разницы между выплаченной суммой процентов и условной суммой, рассчитанной исходя из ставки 11% (если ставка рефинансирования не изменится).

С 01.01.2009 такой расчет следует производить исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на пять процентных пунктов, - в рассматриваемом условном примере - это 16% (11 + 5). Следовательно, налоговой базы в данном случае не возникнет.

Аналогичные изменения внесены в п. 27 ст. 217 НК РФ.

Достаточно важной представляется новая редакция п. 21 ст. 217 НК РФ, касающегося оплаты стоимости обучения налогоплательщиков.

В настоящий момент НК РФ напрямую предусматривает освобождение от обложения НДФЛ только сумм, выплачиваемых организациями и (или) физическими лицами детям-сиротам в возрасте до 24 лет на обучение в образовательных учреждениях, имеющих соответствующие лицензии, либо за их обучение указанным учреждениям.

Кроме того, на основании п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежит налогообложению стоимость оплаты обучения сотрудников при прохождении ими профессиональной подготовки, переподготовки, повышении квалификации.

Если работник за счет средств работодателя получает высшее или средне-специальное образование, то согласно официальной позиции стоимость такого обучения подлежит налогообложению на общих основаниях (письма МНС РФ от 24.04.2002 N 04-4-08/1-64-П758, от 22.03.2004 N 04-2-06/823@).

Отметим, что в ситуации, когда получение высшего образования происходит в интересах работодателя, для того чтобы работник наиболее полно и качественно выполнял трудовую функцию, указанный подход к налогообложению не находит поддержки в арбитражных судах (см., в частности, постановления ФАС ВВО от 07.05.2007 N А31-745/2006-16, ФАС СЗО от 20.06.2007 N А42-5347/2006, Президиума ВАС РФ от 18.07.2000 N 355/00).

Вместе с тем подлежит обложению НДФЛ оплата стоимости обучения лиц, не состоящих в трудовых отношениях с организацией (Постановление ФАС ЦО от 04.10.2007 N А35-4873/06-С8), или оплата соответствующего обучения, если оно происходит по личной инициативе работника без производственной необходимости - Постановление ФАС СЗО от 12.05.2006 N А56-29153/2005.

С 01.01.2009 не подлежит налогообложению стоимость оплаты практически всех видов обучения любых физических лиц в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо в иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус.

Справедливости ради отметим: не совсем ясно, что имел в виду законодатель, говоря о "соответствующем статусе" иностранного учебного заведения. В частности, в настоящее время действует международное соглашение между Россией, Беларусью и Казахстаном*(3). Следовательно, в случае представления диплома (свидетельства) о повышении квалификации (переподготовки) в учебных заведениях названных государств стоимость такого обучения налогообложению не подлежит.

Что касается обучения работника в образовательных учреждениях других государств, то, для того чтобы у организации не возникало проблем с налоговыми органами по поводу признания факта обучения в зарубежном образовательном учреждении, необходимо подготовить доказательную базу по данному вопросу, а именно иметь в наличии договор об обучении за рубежом и платежные документы, подтверждающие оплату обучения (см. также Письмо Минфина РФ от 16.05.2002 N 04-04-06/88).

По вопросу обложения ЕСН сумм, уплаченных за обучение, отметим, что в настоящее время стоимость профессиональной подготовки, переподготовки, повышения квалификации работников не подлежит налогообложению на основании пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, оплата обучения работников по программам высшего (второго высшего) образования также не облагается ЕСН согласно п. 3 ст. 264 и п. 3 ст. 236 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 07.05.2008 N 03-04-06-01/124).

С 01.01.2009 изменения вносятся в ст. 238 НК РФ, а именно: п. 1 названной статьи дополнен пп. 16, согласно которому не подлежат налогообложению суммы платы за обучение работников, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. При этом соответствующие изменения внесены в пп. 23 п. 1 и п. 3 ст. 264 НК РФ - в состав расходов включаются суммы за обучение сотрудников, если они одновременно отвечают двум условиям:

- договоры на обучение работников заключены с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо с иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

- обучение проходят работники, заключившие трудовой договор с работодателем, или иные лица, обязанные в течение трех месяцев после окончания учебного заведения заключить трудовой договор и, соответственно, отработать не менее года.

Комментируя указанную норму, сформулированную достаточно некорректно, отметим следующие моменты:

- положения названного пункта действительны только для работодателей, производящих выплаты в пользу работников (ст. 20, 56 ТК РФ), в том числе в отношении лиц, работающих по совместительству (ст. 60.1, 282 ТК РФ), и не касаются выплат в пользу физических лиц, выполняющих работы по договорам гражданско-правового характера;

- рассматриваемая норма применяется только организациями - плательщиками налога на прибыль или индивидуальными предпринимателями - плательщиками НДФЛ, иные лица (налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, плательщики налога на игорный бизнес, бюджетные учреждения по деятельности, не относящейся к коммерческой) воспользоваться ею не вправе;

- как установлено п. 3 ст. 264 НК РФ, при невыполнении второго вышеупомянутого условия налогоплательщик (организация или физическое лицо) обязан включить во внереализационные доходы суммы соответствующей оплаты, ранее учтенные при исчислении налоговой базы. Следовательно, изначально данные выплаты уменьшают базу по налогу на прибыль; даже если впоследствии соответствующие условия по заключению трудовых договоров или отработке не будут выполнены, то названные суммы оплаты обучения не подлежат обложению ЕСН.

К сведению: в случае оплаты получения работниками высшего (средне-специального) образования иными налогоплательщиками (применяющими специальные налоговые режимы, бюджетными учреждениями), по мнению официальных инстанций, соответствующие суммы в настоящее время следует включить в облагаемую базу по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (в налоговую базу по ЕСН), однако данный подход не находит поддержки в судах - п. 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 106*(4). Полагаем, что названный подход сохранится и в 2009 году.

Статья 217 НК РФ дополняется п. 40, согласно которому не подлежат налогообложению суммы, выплачиваемые организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Аналогичная норма будет содержаться в пп. 17 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Важно, что такие затраты с 01.01.2009 будут включать в расходы на оплату труда согласно п. 24.1 ст. 255 НК РФ в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда (при этом соответствующее возмещение должно быть предусмотрено в трудовых (коллективных) договорах - ст. 255, п. 21 ст. 270 НК РФ).

В настоящее время освобождение от уплаты НДФЛ по указанным процентам возможно только по п. 35 ст. 217 НК РФ в отношении сумм, получаемых налогоплательщиками за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ на возмещение затрат (части затрат) на уплату процентов по займам (кредитам)*(5). В остальных случаях возмещение указанных процентов подлежит обложению НДФЛ.

При применении на практике п. 40 ст. 217, пп. 17 п. 1 ст. 238 НК РФ следует обратить внимание на следующие моменты:

- положения названного пункта действительны только для работодателей, производящих выплаты в пользу работников (ст. 20, 56 ТК РФ), в том числе в отношении лиц, работающих по совместительству (ст. 60.1, 282 ТК РФ), и не касаются выплат в пользу физических лиц, выполняющих работы по договорам гражданско-правового характера, или лиц, не состоящих в каких-либо отношениях с организацией или индивидуальным предпринимателем (сторонних лиц);

- названная норма применяется только организациями - плательщиками налога на прибыль или индивидуальными предпринимателями - плательщиками НДФЛ, иные лица (налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, плательщики налога на игорный бизнес, бюджетные учреждения по деятельности, не относящейся к коммерческой) воспользоваться ею не вправе;

- не совсем удачная формулировка законодателя позволяет предположить, что не облагается только возмещение затрат по уплате процентов, то есть физическое лицо должно уплатить названные проценты самостоятельно и лишь затем возмещенные ему работодателем суммы не будут подлежать налогообложению. Однако полагаем, что рассматриваемая норма должна действовать не только в отношении произведенных физическим лицом затрат, но и в отношении затрат, которые оно должно было бы произвести, поскольку это не противоречит НК РФ. Иными словами, работодатель вправе уплачивать соответствующие проценты самостоятельно за физическое лицо и не облагать их НДФЛ и ЕСН.

Федеральный закон N 121-ФЗ*(6)

Большинство налогоплательщиков - физических лиц пользуется стандартным налоговым вычетом в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ, а именно в размере 400 руб. ежемесячно, до месяца, когда доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысит 20 000 руб.

С 01.01.2009 максимальная величина дохода, позволяющая претендовать на указанный вычет, повышается до 40 000 руб.

Также с 01.01.2009 в новой редакции излагается пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, определяющий порядок предоставления вычетов на детей.

Размер стандартного налогового вычета повышается до 1 000 руб.

Согласно п. 1 ст. 151 СК РФ договор о передаче ребенка в приемную семью может заключаться не только между приемными родителями - супругами, но и с конкретным гражданином, желающим взять ребенка на воспитание в семью. Такой гражданин именуется приемным родителем - п. 1 Положения о приемной семье*(7).

В настоящее время если конкретный гражданин заключил вышеупомянутый договор, то соответствующий вычет предоставляется именно ему. Супруг (супруга) названного гражданина не вправе претендовать на рассматриваемый вычет. С 01.01.2009 супруг (супруга) также будет иметь право на соответствующий вычет.

С 01.01.2009 максимальная величина дохода, позволяющая претендовать на указанный вычет, повышается до 280 000 руб.

В настоящее время согласно абз. 7 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ соответствующий вычет предоставляется одиноким родителям (иным подобным категориям) в двойном размере. При этом под одинокими родителями понимается один из родителей, не состоящий в зарегистрированном браке.

Конструкция названной нормы такова, что на практике зачастую возникают ситуации, когда бывшие родители ребенка, находящиеся в разводе и принимающие участие в обеспечении ребенка, могут в равной степени претендовать на получение рассматриваемого вычета в двойном размере, тем более что НК РФ не определяет преимущественного права на использование вычета тем или иным субъектом налоговых правоотношений.

Более того, в современных экономических условиях в случае, когда родители получают доходы у разных налоговых агентов, ни налоговым органам, ни бухгалтерской службе организации, в которой работает один из родителей, невозможно отследить факт предоставления (непредоставления) вычета второму родителю в другой организации.

Законодатель попытался решить обозначенную выше проблему в новой редакции НК РФ: установлено, что налоговый вычет предоставляется в двойном размере единственному родителю (приемному родителю), опекуну, попечителю (то есть вычетом может пользоваться только один родитель, в том числе вдова/вдовец). Однако вопрос о контроле за правомерностью предоставления вычета в рассматриваемом случае остается открытым.

С 01.01.2009 абз. 8 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ уточняется: вычет предоставляется соответствующим категориям налогоплательщиков на основании их письменных заявлений и документов, подтверждающих право на данный налоговый вычет.

Однако эта норма представляется избыточной, поскольку соответствующие обязанности физических лиц прописаны в п. 3 ст. 218 НК РФ.

С 01.01.2009 вводится новая норма, согласно которой налоговый вычет может предоставляться в двойном размере одному из родителей (приемных родителей) по их выбору на основании заявления об отказе одного из родителей (приемных родителей) от получения налогового вычета.

Законодатель не уточнил конкретный механизм реализации данной нормы. Полагаем, что соответствующее заявление второго родителя об отказе от получения налогового вычета представляется налоговому агенту первого родителя. При этом наличие каких-либо документов о неиспользовании вычета вторым родителям по месту получения им дохода (у "своего" налогового агента) НК РФ не предусмотрено.

Отметим также, что при отсутствии в современном налоговом праве норм семейного подоходного налогообложения не исключены злоупотребления со стороны недобросовестных налогоплательщиков, которые, возможно, могут быть выявлены в рамках камеральных налоговых проверок в конкретном налоговом органе.

Федеральный закон N 55-ФЗ*(8)

Данный федеральный закон регулирует налоговые правоотношения в связи с уплатой дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии, вносимых согласно Федеральному закону N 56-ФЗ*(9).

В случае когда физическое лицо вносит самостоятельно либо перечисляет через работодателя дополнительные страховые взносы на накопительную часть своей трудовой пенсии, сумма таких взносов включается в состав социального налогового вычета (пп. 5 п. 1 ст. 219 НК РФ), общий размер которого составит 120 000 руб. (п. 2 ст. 219 НК РФ).

При этом работодатель может принять решение об уплате взносов за счет собственных средств по тем работникам, которые уплачивают дополнительные страховые взносы. Сумма взносов работодателя в пределах 12 000 руб. в год не подлежит обложению НДФЛ (п. 39 ст. 217 НК РФ) и ЕСН*(10) (пп. 7.1 п. 1 ст. 238 НК РФ).

В случае когда сумма дополнительных взносов, уплачиваемых физическим лицом, превышает 12 000 руб. в год, обязательства по внесению взносов также возникают и у государства (их размер равен сумме взносов, внесенных гражданином в предыдущем году, но не более 12 000 руб. в год, а для лиц, достигших пенсионного возраста, но не оформивших пенсию, - сумме взноса, увеличенной в 4 раза, но не более 48 000 руб. в год). Указанные взносы на софинансирование пенсионных накоплений, направляемые для обеспечения реализации государственной поддержки формирования таких накоплений, не подлежат налогообложению (п. 38 ст. 217 НК РФ).

Рассмотренные изменения вступают в силу с 1 января 2009 года.

А.В. Телегус

"Оплата труда в бюджетном учреждении: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, сентябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй НК РФ и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

*(2) Данная ставка рефинансирования ЦБ РФ действует с 14.07.2008 - Указание ЦБ РФ от 11.07.2008 N 2037-у.

*(3) Соглашение между Правительством Республики Беларусь, Правительством Республики Казахстан, Правительством Кыргызской Республики и Правительством РФ от 24.11.1998 "О взаимном признании и эквивалентности документов об образовании, ученых степенях и званиях".

*(4) Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога".

*(5) Положения п. 35 ст. 217 НК РФ распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 года, - п. 4 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ.

*(6) Федеральный закон от 22.07.2008 N 121-ФЗ "О внесении изменений в статью 218 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

*(7) Положение о приемной семье, утв. Постановлением Правительства РФ от 17.07.1996 N 829.

*(8) Федеральный закон от 30.04.2008 N 55-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений".

*(9) Федеральный закон от 30.04.2008 N 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений".

*(10) Указанные взносы работодателя согласно п. 16 ст. 255 НК РФ относятся к расходам на оплату труда и учитываются совместно со взносами по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования или негосударственного пенсионного обеспечения работников в размере, не превышающем 12% расходов на оплату труда.