Вопрос: Как правильно начислить НДФЛ физическому лицу, если директор предприятия (он же учредитель) получает беспроцентные займы путем перечисления со счета предприятия на его личный счет в банке ежемесячно в среднем по 100 000 руб., займы погашаются удержанием из заработной платы в размере 30 000 руб. (кроме того, предприятие оплатило директору покупку автомобиля, путевку выходного дня в Санкт-Петербург и стоимость лечения по договору с организацией, имеющей право предоставлять медицинские услуги)? ("Финансовая газета", N 40, октябрь 2008 г.)

Как правильно начислить НДФЛ физическому лицу, если директор предприятия (он же учредитель) получает беспроцентные займы путем перечисления со счета предприятия на его личный счет в банке ежемесячно в среднем по 100 000 руб., займы погашаются удержанием из заработной платы в размере 30 000 руб. (кроме того, предприятие оплатило директору покупку автомобиля, путевку выходного дня в Санкт-Петербург и стоимость лечения по договору с организацией, имеющей право предоставлять медицинские услуги)?

Беспроцентные займы

По общему правилу, если заем (кредит) получен в рублях, налоговая база определяется как превышение суммы процентов по займу (кредиту), исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования Банка России, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (п.п. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ).

При расчете налоговой базы следует применять ставку рефинансирования, действующую на день уплаты налогоплательщиком процентов (п.п. 1 п. 2 ст. 212, п.п. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Такой порядок определения налоговой базы применяется с 1 января 2008 г. До указанного срока в расчете использовалась ставка рефинансирования, действующая на дату получения заемных (кредитных) средств.

Однако в случае беспроцентных займов отсутствует день уплаты налогоплательщиком процентов.

На первый взгляд может показаться, что облагаемого НДФЛ дохода при получении беспроцентных займов не возникает согласно п.п. 6, 7 ст. 3 НК РФ, поскольку при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Однако в письме Минфина России от 4.02.08 г. N 03-04-07-01/21 разъяснено, что применительно к беспроцентным кредитам (займам) фактической датой получения доходов в виде материальной выгоды следует считать даты возврата заемных средств.

Таким образом, в отношении доходов в виде материальной выгоды за пользование беспроцентными кредитами (займами), полученными с 1 января 2008 г., для целей расчета налоговой базы следует применять ставку рефинансирования, установленную Банком России на каждую дату возврата заемных средств.

Необходимо иметь в виду, что с 1 января 2008 г. налоговую базу по доходу в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах, определяет не налогоплательщик, а налоговый агент, который также исчисляет, удерживает из дохода налогоплательщика и перечисляет в бюджет НДФЛ (п.п. 2 п. 2 ст. 212, ст. 226 НК РФ). До 1 января 2008 г. налоговую базу при получении дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах должен был определять сам налогоплательщик.

При определении налоговой базы доход в виде материальной выгоды не уменьшается на налоговые вычеты, предусмотренные ст. 218-221 НК РФ. Сказанное связано с тем, что такой доход облагается по ставке НДФЛ в размере 35%, а налоговые вычеты уменьшают только те доходы, которые облагаются по ставке НДФЛ в размере 13% (пп. 3, 4 ст. 210 НК РФ).

Представим расчет материальной выгоды на конкретном примере.

Физическим лицом от организации был получен беспроцентный заем в размере 100 000 руб. с условием погашения займа частями в 30 000 руб. из его заработной платы.

Предположим, что в рассматриваемый период действует ставка рефинансирования Банка России в размере 10,5% годовых, тогда налоговая база, определяемая в порядке, установленном п.п. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ, составит 645,49 руб.

(100 000 руб. х 3/4 х 10,5%) : 366 дней х 30 дней, где 30 дней - условное количество календарных дней пользования заемными средствами с даты получения займа до момента его частичного погашения.

Исчисленная сумма НДФЛ в данном случае составит 225,92 руб. (645,49 руб. x 35%).

Исходя из требований НК РФ и других документов сумма НДФЛ должна быть исчислена в полных рублях. При этом сумма налога менее 50 коп. отбрасывается, а сумма 50 коп. и более округляется до полного рубля (п. 4 ст. 225 НК РФ; Порядок заполнения Налоговой карточки, утвержденный приказом МНС России от 31.10.03 г. N БГ-3-04/583; п. 2 раздела I Порядка заполнения формы налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ), утвержденного приказом Минфина России от 29.12.07 г. N 162н).

Следующий расчет будет произведен исходя из оставшейся суммы заемных средств (70 000 руб. х 3/4 х 10,5%) : 366 дней х "Д", где "Д"- количество календарных дней до очередного погашения суммы займа.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Организация выполняет роль налогового агента, и при получении физическим лицом доходов в денежной форме необходимо произвести удержание исчисленной с материальной выгоды суммы НДФЛ.

Комментарии специалистов к ст. 212 НК РФ свидетельствуют о том, что из общего положения об определении дохода налогоплательщика, полученного в виде материальной выгоды, исключается материальная выгода, полученная в связи с операциями с кредитными банковскими картами. В данном случае денежные средства перечисляются на расчетный счет получателя и определение материальной выгоды является правомерным.

Оплата лечения по договору с фирмой,
предоставляющей медицинские услуги

В соответствии с п. 10 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ суммы, уплаченные работодателями, оставшиеся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций, за лечение и медицинское обслуживание своих работников, их супругов, их родителей и их детей, при условии наличия у медицинских учреждений соответствующих лицензий, а также наличия документов, подтверждающих фактические расходы на лечение и медицинское обслуживание. Указанные доходы освобождаются от налогообложения в случае безналичной оплаты работодателями медицинским учреждениям расходов на лечение и медицинское обслуживание налогоплательщиков, а также в случае выдачи наличных денежных средств, предназначенных на эти цели, непосредственно налогоплательщику (членам его семьи, родителям) или зачисления средств, предназначенных на эти цели, на счета налогоплательщиков в учреждениях банков. При этом следует помнить, что оплата должна быть произведена непосредственно медицинскому учреждению.

По мнению налоговых органов, одним из основных условий для применения п. 10 ст. 217 НК РФ является наличие у организации прибыли. При этом средства, необходимые для оплаты лечения и медицинского обслуживания, должны формироваться после уплаты налога на прибыль (письмо УФНС по г. Москве от 9.11.07 г. N 18-11/3/106857@).

Расходы по оплате лечения работника признаются прочими расходами и отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 76 (пп. 2, 11 положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н (с изм. и доп. от 27.11.06 г.).

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы (п. 17 ПБУ 10/99).

Расходы, произведенные организацией в виде оплаты лечения работника, не учитываются для целей налогообложения прибыли (п. 29 ст. 270 НК РФ).

Расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, приводят к образованию постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового обязательства (пп. 4, 7 положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.02 г. N 114н (с изм. и доп. от 11.02.08 г.).

Оплата стоимости автомобиля и путевки выходного дня

Согласно ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме (п. 1 ст. 210 НК РФ). В данном случае физическое лицо получило доход в натуральной форме в виде оплаты организацией за него стоимости автомобиля и путевки выходного дня (п.п. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).

При получении налогоплательщиком дохода от организации в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ (п. 1 ст. 211 НК РФ).

Удержание начисленной суммы НДФЛ организация производит непосредственно из доходов налогоплательщика за счет любых денежных средств, выплачиваемых организацией налогоплательщику, при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Уплата налога за счет средств организации не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ). В рассматриваемом случае удержание начисленного НДФЛ организация производит по ставке 13% согласно ст. 224 НК РФ.

Согласно п. 9 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ только суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, за исключением туристических, выплачиваемой работодателями своим работникам в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения за счет средств работодателей, оставшиеся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций.

Е. Селянина,

к.э.н.,

ООО "Резонанс-Аудит"

2 октября 2008 г.

"Финансовая газета", N 40, октябрь 2008 г.