К вопросу о налогообложении поощрительных выплат (вознаграждений) (А. Даниленков, "Финансовая газета", N 40, октябрь 2008 г.)

К вопросу о налогообложении поощрительных выплат (вознаграждений)

Налоговый законодатель ставит исчисление и уплату ЕСН с поощрительных выплат (премий, бонусов и т.п.) в зависимость от того, служит ли их источником чистая прибыль налогоплательщика или соответствующие расходы учитываются последними в составе налогооблагаемой прибыли. В последнем случае объект налогообложения ЕСН возникает в силу п. 2 ст. 236 НК РФ.

До недавнего времени в практике налогообложения поощрительных выплат более или менее устойчивое отражение получили критерии размежевания обязанности по уплате ЕСН или принятия соответствующих сумм к вычету при исчислении налога на прибыль. Для отнесения расходов на премирование (денежное или натуральное) на расходы, связанные с оплатой труда, необходимо соблюдение следующих условий, характеризующих связанность поощрительных выплат с системой оплаты труда:

право работника (включая руководителя) на получение поощрения должно быть основано на трудовом договоре (контракте) и (или) коллективном договоре (письма МНС России от 20.03.03 г. N 05-1-11/127-К269 "О едином социальном налоге", УМНС России по г. Москве от 24.02.03 г. N 28-11/11043). Также в трудовом договоре (контракте) и (или) коллективном договоре целесообразно во избежание любых сомнений указать конкретный размер поощрительной выплаты (постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.06.06 г. по делу N А56-25980/2005);

поощрения не должны выплачиваться за счет средств специального назначения или целевых поступлений (п. 22 ст. 270 НК РФ; постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.06.06 г. по делу N А56-25980/2005);

поощрительные вознаграждения (выплаты) должны иметь стимулирующий характер;

поощрительные вознаграждения должны быть направлены на извлечение дохода (экономическая обоснованность вознаграждения) (п. 2 ст. 255 НК РФ). Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.04.06 г. по делу N А13-9766/2005-23 указано, что экономическая обоснованность расходов, понесенных налогоплательщиком, определяется не фактическим получением им доходов в конкретном периоде, а направленностью этих расходов на получение доходов.

В письме от 14.07.08 г. N 03-04-06-02/769 Минфин России дает толкование вопроса о налогообложении поощрительных выплат в пользу работников организации, уставный (складочный) капитал (фонд) которой более чем на 50% состоит из вклада (доли) материнской организации, которая целевым назначением сформировала у своей "дочерней" организации фонд материального поощрения. При этом вводится совершенно новое условие разграничения обязанности по налогообложению поощрительных выплат ЕСН или налогом на прибыль (точнее, запрет на вычет расходов), а именно соблюдение или несоблюдение налогоплательщиком специального порядка учета прибыли и убытка.

Минфин России приходит к следующему выводу: "таким образом, поскольку средства, полученные безвозмездно от акционера - юридического лица, владеющего более 50% акций, в дальнейшем у организации-получателя приобретают статус собственных средств, а также учитывая, что раздельный учет доходов (расходов) у получателя таких средств не предусмотрен, объект налогообложения по единому социальному налогу в части выплат, произведенных за счет этих средств, определяется с учетом п. 3 ст. 236 Кодекса. Учитывая изложенное, премии, выплачиваемые работникам организации из фонда материального поощрения, сформированного за счет средств целевого назначения, полученных от акционера - юридического лица, владеющего 50% акций, не подлежат налогообложению единым социальным налогом на основании п. 3 ст. 236 Кодекса".

В соответствии с п.п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ имущество дочерней коммерческой организации, безвозмездно полученное от материнской компании, не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, т.е. режим такого "трансфертного имущества" практически ничем не отличается от режима имущества, полученного в рамках целевого финансирования, за тем исключением, что требование обязательного раздельного учета доходов (расходов) налоговым законодательством в первом случае не установлено (не путать с обязанностью представления отчета о целевом использовании соответствующих средств в соответствии с п.п. 14 ст. 250 НК РФ). Несмотря на это, в письме УМНС России по г. Москве от 18.06.04 г. N 26-12/40954 разъясняется, что "получатели целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. При отсутствии такого учета налогоплательщик, получивший целевые поступления, должен рассматривать указанные средства как подлежащие налогообложению с даты их получения". Несмотря на то что запрос налогоплательщика касался деятельности некоммерческой организации, в письме содержится формулировка, позволяющая распространить позицию налогового органа на всех налогоплательщиков независимо от их правосубъектности. В арбитражной практике (постановление ФАС Московского округа от 30.01.08 г. N КА-А40/14697-07-П по делу N А40-46557/06-75-229) раздельный учет также признается одним из доказательств целевого расходования целевых поступлений, но только в части дифференциации доходов и расходов по видам деятельности (некоммерческой и коммерческой). По нашему мнению, фискальные органы, вводя по сути новую, не предусмотренную налоговым законодательством обязанность, вышли за пределы своих полномочий (п. 2 ст. 4, ст. 31, 34.2 НК РФ).

Тем не менее Минфин России придерживается точки зрения о том, что отсутствие раздельного учета находится среди причин, препятствующих отнесению данных выплат на расходы по налогу на прибыль, притом что определение налогоплательщиком и его материнской компанией в качестве источника их совершения фонда специального назначения, сформированного за счет целевых поступлений, само по себе уже является достаточным основанием для этого. Согласно п. 22 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений.

В данном случае интересны не столько правильный в своей резолютивной части ответ Минфина России о том, что поощрительные выплаты не подлежат налогообложению ЕСН, сколько природа и причины избрания им дополнительного довода для аргументирования своей позиции. И дело здесь далеко не только в том, что Минфин России пытается приравнять к средствам целевого финансирования целевые поступления и средства специального назначения (по порядку их учета). Действительно, в соответствии с п.п. 14 п. 1 ст. 251, п. 2 ст. 274 НК РФ при отсутствии раздельного учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. Следует отметить, что в отношении целевых поступлений и средств специального назначения законодателем не предусмотрен специальный порядок учета прибыли и убытка. Кроме того, суммы, перечисленные материнской компанией своей дочерней организации, не относятся к видам целевого финансирования, перечень которых исчерпывающим образом определен в п.п. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. Поэтому аргументация финансового органа, подразумевающая, что средства премиального фонда не облагаются ЕСН по причине того, что они как неучтенные целевые средства не могут быть отнесены на себестоимость у дочерней организации, представляется довольно спорной и ее вряд ли можно считать единственно верным вариантом толкования налогового законодательства.

Раздельный учет средств целевого финансирования предполагает, в частности, отражение их на счете 86 "Целевое финансирование" в соответствии с Планом счетом бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, учет движения обособленно хранящихся в кредитной организации средств целевого финансирования на отдельных субсчетах, открываемых к счету 55 "Специальные счета в банках", и т.д. Между тем отсутствие такого раздельного учета в отношении средств специального назначения и целевых поступлений в значении, придаваемом этому понятию в отношении целевого финансирования, не должно препятствовать применению п. 22 ст. 270 НК РФ.

Валовой учет целевых поступлений у дочерней организации не препятствует осуществлению ею поощрительных выплат в пользу конкретных работников в соответствии с приоритетами и критериями оценки их труда и деловых качеств, которые могут быть установлены материнской организацией. Когда речь заходит о реализации налогоплательщиком своего диспозитивного права на заключение сделок, прямо не предусмотренных гражданским законодательством, но не противоречащих ему (п. 1 ст. 1, ст. 421 ГК РФ), это вызывает определенные сомнения и подозрения у фискальных органов, вызывающие у них желание все тотчас же упорядочить и зарегламентировать в соответствии со стандартами бухгалтерского учета. При этом фискальные органы не учитывают, что существуют гражданско-правовые механизмы контроля и учета расходования целевых поступлений, несмотря на то что они формально превратились в собственные средства получателя. Например, возможность заимодателя осуществлять контроль за целевым использованием суммы займа прямо предусмотрена действующим гражданским законодательством (п. 1 ст. 814 ГК РФ), притом что деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, полученные по договору займа, становятся собственным имуществом заемщика (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Данный пример показывает, что режим формирования и использования передаваемого целевым образом имущества может и должен определяться прежде всего исходя из условий гражданско-правового обязательства. Все это напрямую относится и к возможности гражданско-правового структурирования и целевого обособления средств фонда специального назначения, сформированного организацией как за счет средств, предоставленных материнской компанией (или третьими лицами), так и за счет внутренних источников финансирования. Для этих целей может использоваться локальный акт организации, например положение об образовании и расходовании средств фонда материального поощрения работников, а также соглашение о целевом использовании средств между налогоплательщиком и третьим лицом (предоставляющим указанные средства) и т.п.

Таким образом, если фонд специального назначения сформирован за счет средств материнской компании, то согласно разъяснению Минфина России проблем быть не должно независимо от нюансов учетной политики и практики отражения соответствующих операций. Однако если организация планирует на поощрение сотрудников потратить средства, мобилизованные из внутренних источников, то здесь необходимо иметь в виду следующее.

Как установлено в п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.06 г. N 106, "при рассмотрении дел, касающихся правильности определения налоговой базы по единому социальному налогу, необходимо иметь в виду, что п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат". Вместе с тем положение п. 3 ст. 236 НК РФ сформулировано таким образом, что именно для выбора (или, точнее, правильного учета соответствующих сумм) варианта надлежащего оформления своих действий по материальному стимулированию работников в рамках налогового правоотношения налогоплательщик должен исходить из того, связаны ли его расходы с налогооблагаемой прибылью текущего (отчетного) периода.

Если (ситуация 1) источником выплат служит нераспределенная прибыль прошлых лет, то соответственно расходы налогоплательщика не попадут в налогооблагаемую базу текущего (отчетного) периода и не подлежат налогообложению ЕСН как средства специального назначения (постановление Президиума ВАС РФ от 20.03.07 г. N 13342/06 по делу N А66-11110/2005, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.01.06 г. N А17-1991/5/2005). Ограничительное толкование понятия "средства специального назначения" (п. 22 ст. 270 НК РФ) свойственно налоговым органам, которые относят к ним только "различного рода премиальные фонды, создаваемые за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации-налогоплательщика после уплаты налога на прибыль организаций" (письмо УФНС по г. Москве от 28.12.04 г. N 28-08/84326). Иногда к средствам специального назначения причисляют и "средства, определенные собственниками организаций для выплаты премий" (письмо УФНС по г. Москве от 23.03.06 г. N 21-08/22586). Однако поскольку учредитель организации - коммерческой организации в форме хозяйственного общества - не обладает в отношении ее имущества вещными правами, то его правомочия также лимитированы распределением прибыли. Подобная позиция не позволяет рассчитывать, что органы управления хозяйственного общества не столкнутся с трудностями в отстаивании перед налоговыми органами правомерности создания фонда специального назначения исходя из планируемой прибыли. Для упрочения позиций налогоплательщика в случае судебного спора следует указывать в локальных актах (коллективных договорах, положениях о премировании и т.п.), что указанные выплаты не носят обязательного характера, выплачиваются независимо от результатов деятельности организации (прибыли или убытка) и поставлены в зависимость от наличия источника выплаты (прибыли), которая является источником формирования фонда, за счет которого производятся выплаты. В этом случае налоговому органу будет сложно аргументировать, что создание фонда специального назначения - искусственная мера, позволившая налогоплательщику избежать уплаты ЕСН за счет совершения премиальных выплат за счет чистой прибыли (постановление ФАС Северо-Западного округа от 3.12.07 г. по делу N А56-5697/2007; постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.10.05 г. N Ф04-5674/2004(15453-А27-18).

Если же (ситуация 2) источник выплат еще предстоит сформировать из прибыль текущего (отчетного) периода, то реализация указанного "права выбора" в виде обособления средств в рамках фонда целевых поступлений или фонда специального назначения (для уплаты ЕСН вместо налога на прибыль) может породить у налогового органа вопросы в правомерности принятия соответствующего управленческого решения со всеми вытекающими последствиями (в случае если в результате действий налогоплательщика произойдет совокупное уменьшение подлежащих уплате в бюджет налоговых сумм). И здесь как раз может пригодиться артефакт налоговой политики, содержащийся в письме Минфина России от 14.07.08 г. N 03-04-06-02/769. Следовательно, при аргументировании с точностью до наоборот, если налогоплательщик для целей оптимизации своего налогового учета прибегнет все-таки к раздельному учету доходов (расходов), то окажется, что он выполнил тест Минфина России на отождествление средств целевого финансирования и средств, перечисленных в п. 22 ст. 270 НК РФ, и соответствующие выплаты будут признаны подлежавшими отнесению на расходы по налогу на прибыль.

На основании изложенного налогоплательщик должен учитывать, что раздельный учет доходов (расходов) не всегда благо, поскольку может содержать риск квалификации целевых поступлений и средств специального назначения (из внешних источников) в качестве средств целевого финансирования. Кроме того, при формировании фонда специального назначения исходя из ожидаемой прибыли текущего (отчетного) периода необходимо строго контролировать, что средства такого фонда не попадают в систему оплаты труда, т.е. не обременены обязательствами по их выплате в связи с результатами деятельности организации, установленными в трудовых договорах (контрактах) или коллективных соглашениях.

А. Даниленков,

юрисконсульт ООО "Северо-Западный юридический центр",

к.ю.н.

"Финансовая газета", N 40, октябрь 2008 г.