Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (О.В. Арбатская, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 3, сентябрь 2008 г.)

Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию

Многие торговые организации и промышленные предприятия реализуют товары с установленным сроком гарантийного обслуживания. Если в течение этого срока обнаруживается неисправность товара, продавец обязан ее устранить, а соответственно понести определенные расходы. Вполне очевидно, что организация не может "запланировать" поступление претензий со стороны покупателей и расходы, связанные с устранением недостатков товаров, возникают нерегулярно. В связи с этим перед организацией встает необходимость создания резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Гарантия качества товара

Ответственность продавца за предоставление покупателю товара ненадлежащего качества предусмотрена гл. 30 "Купля-продажа" ГК РФ (ст. 469-477) и Законом о защите прав потребителей*(1).

В соответствии с п. 1 ст. 469 ГК РФ продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи. Причем продавец отвечает за качество товара в любом случае, независимо от того, предусмотрено соответствующее условие в договоре или нет.

Гарантия качества может быть предусмотрена договором (п. 2 ст. 470 ГК РФ). В таком случае продавец обязан передать покупателю товар, соответствующий требованиям, которые предъявляются к его качеству, в течение определенного времени (гарантийного срока), установленного договором. Если гарантия качества договором не установлена (не установлен гарантийный срок), то применяется законная гарантия. Товар должен соответствовать требованиям, предъявляемым к его качеству, в момент передачи покупателю, если иной момент определения соответствия товара этим требованиям не предусмотрен договором, и в пределах разумного срока должен быть пригодным для целей, для которых товары такого рода обычно используются (п. 1 ст. 470 ГК РФ).

Если гарантийный срок на товар не установлен, то требования, связанные с недостатками товара, могут быть предъявлены покупателем при условии, что недостатки проданного товара были обнаружены в разумный срок, но в пределах двух лет со дня передачи товара покупателю либо в пределах более длительного срока, когда такой срок установлен законом или договором купли-продажи (п. 2 ст. 477 ГК РФ).

Если на товар установлен гарантийный срок, то покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, при обнаружении таковых в течение гарантийного срока (п. 3 ст. 477 ГК РФ). При обнаружении в указанные сроки недостатков товара покупатель может потребовать от продавца или изготовителя по своему выбору (ст. 475 ГК РФ и ст. 18 Закона о защите прав потребителей):

- безвозмездно устранить недостатки товара или возместить расходы на их устранение;

- соразмерно уменьшить покупную цену;

- заменить товаром аналогичной марки (модели, артикула);

- заменить таким же товаром другой марки (модели, артикула) с соответствующим перерасчетом покупной цены;

- расторгнуть договор купли-продажи и вернуть уплаченную за товар сумму.

Из всего перечня нас интересует случай, когда при выявлении в течение гарантийного срока недостатка товара потребитель обращается к продавцу с требованием проведения бесплатного гарантийного ремонта. Как правило, требования покупателей о его проведении поступают к продавцу в течение года неравномерно. Чтобы включать затраты на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в расходы равномерно, продавец может создавать резерв на гарантийный ремонт.

Резерв на гарантийный ремонт

Согласно пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений ст. 267 НК РФ), относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в налоговом учете регламентируется ст. 267 НК РФ. Причем создавать этот резерв могут только налогоплательщики, которые ведут учет доходов и расходов в целях налогообложения по налогу на прибыль методом начисления. Налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании резерва.

Создание резервов на предстоящие расходы по гарантийному ремонту согласно НК РФ является правом организации и не является для нее обязательным. Если налогоплательщиком принято решение не создавать данный резерв, то расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, согласно пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 23.11.2004 N 03-03-01-04/138).

Резерв создается только в отношении товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока (п. 2 ст. 267 НК РФ).

Величина созданного резерва не может превышать предельного размера, который определяется следующим образом.

/------------\     /-------------\    /-------------\     /-------------\

|            |     |Расходы    на|    |Объем выручки|     |Выручка    от|

|Предельный  |     |гарантийный  |    |от реализации|     |реализации   |

|размер   ре-|     |ремонт  за  3|    |товаров за  3|     |товаров    за|

|зерва       |  =  |предыдущих   | /  |предыдущих   |  х  |отчетный (на-|

|            |     |года         |    |года         |     |логовый)  пе-|

|            |     |             |    |             |     |риод         |

\------------/     \-------------/    \-------------/     \-------------/

Если налогоплательщик менее трех лет реализует товары (работы) с условием проведения гарантийного ремонта и обслуживания, то для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.

Налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты (п. 4 ст. 267 НК РФ). Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.

По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.

ООО "Восток" производит приборы, на которые согласно договорам, заключенным с покупателями, предусмотрено гарантийное обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока (24 мес.).

Приказом об учетной политике по налоговому учету ООО "Восток" на 2008 г. предусмотрено формирование резерва на проведение гарантийного ремонта и обслуживания. Отчетными периодами по налогу на прибыль организации признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Фактические расходы при выполнении в 2008 г. гарантийного ремонта и обслуживания составили 76 000 руб.

В 2008 г. выручка от реализации приборов составила:

- за I квартал - 800 000 руб.;

- за полугодие - 1 800 000 руб.;

- за девять месяцев - 3 000 000 руб.;

- за год - 4 400 000 руб.

Для формирования резерва по гарантийному ремонту были использованы следующие данные за предыдущие 3 года:

Показатели	2005 г.	2006 г.	2007 г.	Всего за 3 года
Фактически осуществленные расходы по гарантийному ремонту, руб.	45 000	30 000	15 000	90 000
Выручка от реализации (без учета НДС), руб.	2 500 000	3 500 000	3 000 000	9 000 000

Необходимо рассчитать долю фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации рассматриваемых товаров за предыдущие три года. Она составляет 1% (90 000 / 9 000 000).

Суммы, которые ООО "Восток" может направить в резерв в течение года, составят:

- за I квартал - 800 000 руб. х 1% = 8 000 руб.;

- за полугодие - 1 800 000 руб. х 1% = 18 000 руб.;

- за девять месяцев - 3 000 000 руб. х 1% = 30 000 руб.;

- за год - 4 400 000 руб. х 1% = 44 000 руб.

Поскольку фактические расходы по гарантийному ремонту в 2008 году составили 76 000 руб., то к концу года сумма превышения фактических расходов над резервом в налоговом учете составит 32 000 руб. (76 000 - 44 000).

Согласно п. 5 ст. 267 НК РФ, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), то списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва. Если сумма созданного резерва меньше суммы расходов на ремонт, произведенных налогоплательщиком, разница между этими суммами подлежит включению в состав прочих расходов.

Как отразить операции, связанные с созданием и использованием резерва, в налоговой декларации по налогу на прибыль*(2)? Отдельной строки для отражения расходов по формированию резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию в ней не предусмотрено. Сумма отчислений в резерв учитывается при заполнении строки 040 "Косвенные расходы - всего" приложения 2 "Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам" к листу 02. Если сумма созданного резерва оказалась меньше суммы фактических расходов на гарантийный ремонт, то соответствующая разница также отражается по строке 040 приложения 2 к листу 02. Таким образом, в нашем примере 1 при подаче налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 год по строке 040 будут отражены 44 000 руб. (величина созданного резерва) и 32 000 руб. (сумма превышения фактических расходов на гарантийный ремонт над суммой сформированного резерва).

Рассмотрим ситуацию, когда размер созданного резерва превысит в текущем году фактические расходы на гарантийный ремонт.

Воспользуемся данными примера 1, изменив только одно условие.

Предположим, что фактические расходы ООО "Восток" по гарантийному ремонту приборов в 2008 г. составили 35 000 руб.

В налоговом учете ООО "Восток" резерв сформирован на сумму 44 000 руб. Сумма превышения созданного резерва над фактическими расходами на гарантийный ремонт составляет 9 000 руб. (44 000 - 35 000).

Сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), не полностью использованная налогоплательщиком в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам (работам), реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период (п. 5 ст. 267 НК РФ).

При этом слова "может быть перенесена" указывают, что в данной ситуации возможны два варианта:

1) сумма неиспользованного остатка включается в состав внереализационных доходов того налогового периода, в котором резерв не был использован;

2) сумма остатка переносится на следующий налоговый период.

В связи с этим порядок использования суммы неизрасходованного резерва рекомендуется закрепить в приказе об учетной политике организации.

Если предприятие выберет первый вариант, то применительно к нашему примеру разница в размере 9 000 руб. включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем налоговом периоде, то есть в 2008 году, и будет отражена по строке 100 "Внереализационные доходы - всего" приложения 1 "Доходы от реализации и внереализационные доходы" к листу 02.

При втором варианте неиспользованная сумма резерва в размере 9 000 руб. будет перенесена налогоплательщиком на 2009 год. Дополнительные записи на эту разницу в налоговой декларации по налогу на прибыль делать не нужно. В расходах предприятия за 2008 год в целях налогообложения будет учтена вся начисленная сумма резерва - 44 000 руб.

Когда налогоплательщик переносит не полностью использованную в предыдущем налоговом периоде сумму резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию на следующий налоговый период, сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. В случае если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода (п. 5 ст. 267 НК РФ).

Воспользуемся условиями примера 2.

Приказом об учетной политике ООО "Восток" на 2009 г. предусмотрено формирование резерва на проведение гарантийного ремонта и обслуживания в бухгалтерском и налоговом учете. Предположим, что в I квартале 2009 г. выручка ООО "Восток" от реализации приборов (без учета НДС) составила 1 000 000 руб.

Для формирования резерва по гарантийному ремонту возьмем данные за предыдущие 3 года:

Показатели	2005 г.	2006 г.	2007 г.	Всего за 3 года
Фактически осуществленные расходы по гарантийному ремонту, руб.	30 000	10 000	35 000	80 000
Выручка (без учета НДС) от реализации, руб.	3 500 000	3 000 000	4 400 000	10 900 000

В налоговом учете доля фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации рассматриваемых товаров за предыдущие 3 года составляет 0,73% (80 000 / 10 900 000). Таким образом, сумма, которую ООО "Восток" может направить в резерв, в I квартале составит: 1 000 000 руб. х 0,73% = 7 300 руб.

В I квартале 2009 года разница между создаваемым резервом и неиспользованным его остатком, перенесенным с 2008 года, составляет 1 700 руб. (9 000 - 7 300). В связи с тем, что прошлогодний неиспользованный остаток больше суммы резерва, сформированного в I квартале 2009 года, эта разница включается в состав внереализационных доходов ООО "Восток" в I квартале и учитывается при заполнении строки 100 "Внереализационные доходы - всего" приложения 1 к листу 02.

Если налогоплательщик примет решение о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (п. 6 ст. 267 НК РФ). Эта сумма также будет учитываться при заполнении строки 100 "Внереализационные доходы - всего" приложения 1 к листу 02.

О.В. Арбатская,

эксперт журнала

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 3, сентябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Закон РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей".

*(2) Утверждена Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н.