Особый порядок расчета долговых процентов (Е.Е. Голованова, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 3, сентябрь 2008 г.)

Особый порядок расчета долговых процентов

Если российской организации предоставляются заемные средства иностранными компаниями и физическими лицами, или они выступают в качестве поручителей полученных кредитов, то проценты по таким долговым обязательствам в целях налогообложения исчисляются не в общем порядке, а по специальным правилам. В предлагаемой статье рассматриваются вопросы, возникающие при определении предельной величины таких процентов по непогашенной задолженности, признаваемой в целях налогообложения контролируемой.

Общие правила

Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам установлены в ст. 269 НК РФ, положения которой можно разделить на две составляющие. В ее первой части - п. 1 - установлен общий порядок исчисления предельного размера процентов, учитываемых в целях налогообложения. Напомним его читателям. Итак, по выбору налогоплательщика расходом признаются начисленные проценты:

- размер которых существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - при исчислении ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль) на сопоставимых условиях;

- в сумме, равной ставке рефинансирования ЦБР, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Во второй части - в п. 2-4 - для налогоплательщиков, имеющих непогашенную контролируемую задолженность по долговому обязательству, установлены специальные правила по исчислению предельных процентов.

В целях обложения налогом на прибыль под долговыми обязательствами понимаются не только обязательства по кредитам и займам, но и по товарным и коммерческим кредитам, банковским вкладам, банковским счетам или иным заимствованиям независимо от их оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Контролируемая задолженность

Прежде чем перейти к вопросу о порядке применения специальных правил, определим, какая задолженность в целях налогообложения называется контролируемой. Для этого обратимся к п. 2 ст. 269 НК РФ, в котором закреплено, что контролируемая задолженность перед иностранной организацией (далее - контролируемая задолженность) - это задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Попробуем столь витиеватому определению придать иную форму, не изменяя содержания. Контролируемая задолженность - это не погашенная на конец отчетного периода задолженность по долговым обязательствам, по которым кредиторами или поручителями выступают:

1) иностранная компания, владеющая прямо или косвенно более 20% уставного капитала организации-заемщика;

2) российская организация - аффилированное лицо иностранной компании, владеющей прямо или косвенно более 20% уставного капитала организации-заемщика.

Из опыта работы и арбитражной практики следует, что в отличие от прямого владения, предполагающего непосредственное участие иностранной компании в уставном капитале российской организации, наиболее часто возникают затруднения при установлении косвенного участия.

Косвенное участие

Понятие "косвенное владение уставным капиталом" в ст. 269 НК РФ не раскрывается. В то же время в п. 1 ст. 20 НК РФ дается определение взаимозависимых лиц, где установлено, что доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.

Можно сделать вывод, что косвенное владение уставным капиталом предполагает одностороннее и последовательное участие по вертикали одной организации в другой в виде произведения долей участия этих организаций. Некоторые специалисты в таком случае применяют еще термин "русская матрешка".

Следует отметить, что из ряда иностранных организаций - займодавцев, прямо или косвенно владеющих более 20% уставного капитала российской организации - заемщика, исключаются их дочерние иностранные общества, поскольку при определении доли косвенного участия принимается во внимание только одностороннее участие в последовательности одна в другой. Этой позиции придерживаются и арбитры. Так, в ситуации, рассмотренной в Постановлении от 11.01.2007 N Ф03-А51/06-2/4898, ФАС ДВО вынес решение в пользу налогоплательщика, признав правомерным включение в состав расходов по налогу на прибыль начисленных процентов за кредит. Суть спора между работниками налоговых органов и организацией состояла в различной трактовке косвенного участия иностранной компании - кредитора в уставном капитале российской организации должника. Судьи исходили из того, что непогашенная задолженность по кредитному соглашению не является контролируемой, так как иностранная компания - кредитор ни прямо, ни косвенно не владеет акциями должника, поскольку является его дочерней компанией. Поэтому правила, установленные п. 2 ст. 269 НК РФ, к данным расходам не применяются.

Пример 1.

Предположим, что существуют четыре организации: И, А, В и С, где иностранная компания "И" владеет 100% капитала "А", "А" - 50% "В", "В" - 50% "С", где "С" - российская организация.

В этом случае компания "И" косвенно владеет уставным капиталом организации "С", доля ее участия равна 25% (1,0 х 0,5 х 0,5 х 100).

Пример 2.

Изменим условия примера 1. Предположим, что "И" владеет 60% капитала "А", "А" - 50% "В", "В" - 50% "С".

В этом случае суммарная доля участия иностранной компании "И" в уставном капитале организации "С" составляет 15% (0,6 х 0,5 х 0,5 х 100), что меньше 20% и не подпадает под определение косвенного владения.

Аффилированные лица

Следует отметить, что аффилированные лица юридического лица определены ст. 4 Закона N 948-1*(1), которую, по разъяснениям Минфина, следует использовать в целях налогообложения прибыли (Письмо от 11.07.2007 N 03-03-06/1/480). Аналогичное мнение высказывается московскими налоговиками и в отношении определения аффилированности российских организаций, выступающих поручителями (Письмо от 06.05.2008 N 20-12/043524).

Понятие аффилированности лиц, в отличие от косвенного участия, не является односторонним, и задолженность перед "сестринской" российской компанией также может быть признана контролируемой.

Пример 3.

Предположим, российская организация "А" получает от российской организации "В" заем. При этом учредителем обеих организаций является иностранная компания "И", владеющая 100% уставного капитала "А" и "В".

В данном случае "А" и "В" - дочерние компании иностранной организации "И", а займодавец "В" является аффилированным лицом "И", следовательно, задолженность по займу "А" перед "В" относится к контролируемой.

Собственный капитал

Еще один вопрос, на котором хотелось бы заострить внимание читателей, - это расчет собственного капитала, поскольку от его величины зависит применение специальных правил.

Итак, для признания задолженности контролируемой необходимо выполнение еще одного условия, которое закреплено в абз. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ: размер контролируемой задолженности более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) должен превышать разницу между суммой активов и величиной обязательств (далее - собственный капитал) заемщика на последнее число отчетного (налогового) периода. В связи с этим в Письме от 04.07.2008 N 03-03-06/1/386 Минфин разъясняет, что сумма активов и величина обязательств организаций определяются на основании данных бухгалтерского учета в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ*(2).

По общему правилу собственный капитал организации представляет собой разницу между итоговой строкой бухгалтерского баланса и суммой итоговых строк разделов баланса IV "Долгосрочные обязательства" и V "Краткосрочные обязательства". Об этом также сообщается в п. 2 Письма Минфина России от 26.01.2007 N 03-03-06/1/36.

Для определения величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита (абз. 4 п. 2 ст. 269 НК РФ, Письмо Минфина России от 16.05.2008 N 03-03-06/1/321). В связи с этим в Письме от 23.01.2007 N 03-03-06/1/23 финансисты указали, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не являются налогом или сбором в целях применения НК РФ и, следовательно, учитываются при определении величины собственного капитала.

Отметим, что некоторые бухгалтеры при составлении бухгалтерского баланса (форма N 1) по строке "Задолженность по налогам и сборам" отражают суммы задолженности по обязательному пенсионному страхованию, что, в свою очередь, может быть причиной неправильного расчета величины собственного капитала.

Пример 4.

ООО "Вымпел" 15.01.2008 получило процентный заем (9% годовых в размере 2 000 000 руб.) от иностранной компании "И", владеющей 50% его уставного капитала. Предположим, что заемщик полностью погасил заем: а) 14.03.2008; б) 15.04.2008. Величина собственного капитала на 31.03.2008 составила 200 000 руб.

Отчетными периодами по налогу на прибыль организации являются первый квартал, полугодие и девять месяцев.

В первом случае (вариант "а") на последнее число I квартала ООО "Вымпел" не имеет непогашенной контролируемой задолженности перед иностранной организацией. Таким образом, обязанность применения специальных правил налогообложения, установленных п. 2 ст. 269 НК РФ, не возникает.

Во втором случае (вариант "б") размер долгового обязательства больше собственного капитала в 10 раз (2 000 000 руб. / 200 000 руб.). Это означает, что задолженность по займу в целях налогообложения прибыли признается контролируемой.

Если величина собственного капитала заемщика, используемая для расчета коэффициента капитализации, отрицательна либо равна нулю, то, по мнению столичных налоговиков, вся сумма начисленных процентов приравнивается к дивидендам и облагается налогом на прибыль (Письмо УФНС по г. Москве от 18.04.2006 N 20-12/31077).

Итак, мы рассмотрели понятие контролируемой задолженности и условия для применения особых правил, о которых речь пойдет далее.

Специальные правила

Во-первых, специальные нормы применяются только в отношении контролируемой задолженности по долговому обязательству (абз. 2 п. 3 ст. 269 НК РФ). Если это условие не выполняется, то проценты в целях налогообложения прибыли определяются в общем порядке одним из способов, указанных в п. 1 ст. 269 НК РФ, по выбору налогоплательщика.

Во-вторых, налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных в этом периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода (абз. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ). Правило второе можно представить формулой (1):

     Сумма lim % = Сумма факт % / КК,

где:

Сумма lim % - предельная величина процентов, признаваемых в целях налогообложения;

Сумма факт % - сумма процентов, начисленная в соответствии с условиями договора;

КК - коэффициент капитализации.

В-третьих, в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ, но не более фактически начисленных процентов.

Отдельно уделим внимание правилам расчета коэффициента капитализации.

Коэффициент капитализации

Коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном капитале российской организации, и деления полученного результата на 3 или 12,5 - для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью (абз. 3 п. 2 ст. 269 НК РФ).

Для расчета коэффициента капитализации можно воспользоваться следующей формулой (2):

     КК = НКЗ / СК / Д / 3 (или 12,5),

где:

КК - коэффициент капитализации;

НКЗ - сумма непогашенной контролируемой задолженности;

СК - размер собственного капитала организации-заемщика;

Д - доля участия иностранного лица в деятельности организации-заемщика.

Задолженность по долговому обязательству при расчете контролируемых обязательств определяется без учета начисленных по состоянию на отчетную дату процентов по данной задолженности (Письмо Минфина России от 02.12.2005 N 03-03-04/1/406).

Отметим, что положения п. 2 ст. 269 НК РФ не содержат указания о том, что при расчете коэффициента капитализации непогашенная задолженность по долговым обязательствам, оформленным разными договорами в отношении одной иностранной организации, должна учитываться в совокупности. Тем не менее Минфин настаивает именно на таком порядке расчета (Письмо от 29.04.2008 N 03-03-06/1/297). Более того, по мнению финансового ведомства, бухгалтеру следует сложить суммы непогашенной задолженности не только по процентным, но и по беспроцентным займам (Письмо от 20.06.2007 N 03-03-06/1/434).

Справедливости ради приведем пример из арбитражной практики, когда, принимая во внимание положения п. 7 ст. 3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, суд признал правомерным расчет коэффициента капитализации отдельно по каждому договору в отношении одной иностранной организации (Постановление ФАС СЗО от 16.08.2007 N А26-8439/2006-217). Однако Президиум ВАС в Постановлении от 01.04.2008 N 15318/07 отменил данное решение и таким образом поставил точку по данному вопросу. ВАС указал, что по смыслу указанной нормы п. 2 ст. 269 НК РФ основанием для применения установленных ограничений в отношении контролируемой задолженности перед иностранной организацией является наличие задолженности налогоплательщика перед иностранной организацией, более чем в три раза превышающей разницу между суммой активов и величиной указанных обязательств, независимо от того обстоятельства, по одному либо нескольким договорам займа в отчетном (налоговом) периоде эти обязательства возникли.

К сведению. В Постановлении от 30.04.2008 N А26-1610/2007 ФАС СЗО по аналогичному спору вынес решение с учетом позиции ВАС по данному вопросу.

Таким образом, при расчете коэффициента капитализации непогашенная задолженность по долговым обязательствам, оформленным разными договорами в отношении одной иностранной организации, должна учитываться в совокупности без учета начисленных по состоянию на отчетную дату процентов по данной задолженности.

Пример 5.

ООО "Актив" осуществляет ежемесячно выплату процентов в размере 11% годовых по договору займа с иностранной компанией, владеющей 50% ее уставного капитала. Заем получен на пополнение оборотных средств 01.09.2008 в сумме 4 000 000 руб., срок возврата займа - 31.10.2008. Размер собственного капитала на 30.09.2008 составил 1 000 000 руб. Необходимо определить предельную величину процентов, признаваемых в целях налогообложения за 9 месяцев 2008 г.

Исходя из условий примера, непогашенная задолженность на 30.09.2008 признается контролируемой. Поэтому необходимо определить, какой порядок в данном случае применить - специальные правила (п. 2 ст. 269 НК РФ) или общий (п. 1 ст. 269 НК РФ). Для этого сравним размер контролируемой задолженности с величиной собственного капитала: 4 000 000 руб. / 1 000 000 руб. = 4.

В данном случае контролируемая задолженность превышает собственный капитал в 4 раза, следовательно, для расчета предельных процентов применяются специальные правила.

Вначале определим сумму процентов, начисленных в соответствии с условиями договора на 30.09.2008 (отчетную дату): 4 000 000 руб. х 11% / 365 дн. х 30 дн. = 36 164 руб.

Рассчитаем коэффициент капитализации (КК), для чего воспользуемся формулой (2): КК = 4 000 000 / 1 000 000 / 0,5 / 3 = 2,67.

Определяем предельную величину процентов (Сумма lim %), признаваемых в целях налогообложения, с помощью формулы (1): Сумма lim % = 36 164 руб. / 2,67 = 13 545 руб.

Таким образом, в налоговом учете ООО "Актив" за 9 месяцев 2008 года будет отражена сумма предельных процентов в размере 13 545 руб. Оставшаяся положительная разность между начисленными процентами и предельными процентами, так называемые избыточные проценты, в размере 22 619 руб. (36 164 - 13 545) приравнивается в целях налогообложения к дивидендам. Об этом и пойдет речь далее.

О налогообложении избыточных процентов

Итак, положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, рассчитанными по специальным правилам, приравнивается к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом на прибыль по ставке 15% в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ, о чем сказано в п. 4 ст. 269 НК РФ. В пункте 2 ст. 275 НК РФ предусмотрено, что если источником дохода налогоплательщика является российская организация, она признается налоговым агентом.

Напомним, что на основании ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с положениями НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.

Таким образом, в случае возникновения положительной разницы между начисленными процентами и предельными процентами на организацию-заемщика возлагаются обязанности по исчислению, удержанию у организации-заимодавца и перечислению в бюджет налога с указанной разницы (Письмо УФНС по г. Москве от 06.05.2008 N 20-12/043524). При этом налог удерживается и уплачивается в бюджет российской организацией - заемщиком за счет процентного дохода, перечисляемого иностранной организации при каждой выплате. По окончании отчетного (налогового) периода сумма указанного налога не пересчитывается. Такие разъяснения даны Минфином в письмах от 04.07.2008 N 03-03-06/1/386, от 20.06.2007 N 03-03-06/1/434, от 26.01.2007 N 03-03-06/1/36.

Разница в процентах приравнивается в целях налогообложения прибыли к дивидендам только в отношении иностранных организаций, выступающих в роли займодавцев. Этот вывод подтверждается разъяснениями Минфина в письмах от 25.09.2007 N 03-03-06/1/969, от 11.07.2007 N 03-03-06/1/480, от 23.01.2007 N 03-03-06/1/23.

Если учесть вышеизложенное, то можно сделать следующий вывод: "избыточные" проценты не приравниваются к дивидендам, если договор займа (кредита) оформлен между российскими юридическими лицами. Следовательно, у заемщика в таком случае не возникает обязанности исчисления и удержания налога на прибыль.

Таким образом, если непогашенный долг российской организации перед иностранным кредитором соответствует условиям п. 2 ст. 269 НК РФ о контролируемой задолженности, одна часть выплаченных процентов включается в расходы, уменьшающие базу по налогу на прибыль, а другая приравнивается к дивидендам.

В то же время, если международным договором установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные российским налоговым законодательством, применяются правила и нормы международных договоров (ст. 7 НК РФ).

В качестве примера приведем Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996, заключенное между Российской Федерацией и ФРГ. В статье 10 названного документа установлено, что дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом одного государства, резиденту другого государства, могут облагаться налогом в государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, в соответствии с его законодательством. Налог при этом не должен превышать:

a) 5% валовой суммы дивидендов, если лицом, фактически обладающим правом собственности на них, является компания, которая непосредственно располагает по меньшей мере 10% уставного или складочного капитала выплачивающей дивиденды компании, и эта доля участия в капитале составляет не менее чем 160 000 немецких марок или эквивалентную сумму в рублях;

б) 15% от валовой суммы дивидендов во всех остальных случаях.

Таким образом, в приведенном примере льготное налогообложение доходов (5% вместо 15%), приравненных в целях налогообложения к дивидендам, российская организация - заемщик может применить только в случае, когда получающая сторона - займодавец владеет не менее 10% ее уставного капитала, составляющими 160 000 и более немецких марок или эквивалентную сумму в рублях.

В арбитражной практике при решении налоговых споров правила и нормы международных соглашений об избежании двойного налогообложения являются приоритетными по отношению к актам законодательства РФ о налогах и сборах, и в случае противоречия между ними применяются правила и нормы международных договоров. Так, в Постановлении от 09.04.2007 N А56-19578/2006 ФАС СЗО вынес решение в пользу налогоплательщика, признав решение налоговой инспекции недействительным и не соответствующим нормам соглашения об избежании двойного налогообложения (далее - Соглашение), заключенного Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерланды, в отношении исключения выплаченных иностранной компании (владеющей 99,99% уставного капитала заемщика) процентов по займу из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Суд указал, что заемщик обоснованно применил нормы Соглашения, предусматривающие неограниченный вычет процентов.

О корректировке расходов в отчетных периодах

Отдельно остановимся на ситуации, когда задолженность по долговому обязательству, признаваемая контролируемой на конец первого отчетного периода (квартала), по окончании второго отчетного периода (полугодия) перестала соответствовать критериям контролируемой задолженности. В таком случае, по мнению Минфина, пересчет расходов в виде процентов за первый отчетный период не производится. При этом, разъясняют финансисты, сумма расходов в виде процентов при определении налоговой базы за полугодие будет определяться как величина расходов в виде процентов, начисленных по контролируемой задолженности за I квартал и признаваемых для целей налогообложения прибыли с учетом специальных норм п. 2 ст. 269 НК РФ, увеличенная на сумму расходов в виде процентов, начисленных за II квартал, рассчитанную по общим правилам в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ, с учетом того, что в течение II квартала данная задолженность не признавалась контролируемой (Письмо от 29.04.2008 N 03-03-06/1/297). Аналогичные разъяснения содержатся в Письме УФНС по г. Москве от 06.05.2008 N 20-12/043524.

Таким образом, проценты, начисленные за I квартал налогового периода (за период, когда задолженность признавалась контролируемой), не подлежат корректировке при определении величины процентов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль за I полугодие этого же налогового периода (когда задолженность перестала быть контролируемой). Причем если во II квартале задолженность не отвечает признакам контролируемой, то проценты, начисленные за период, включающий II квартал указанного налогового периода, подлежат налоговому учету в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ.

Итак, мы рассмотрели понятие "контролируемая задолженность перед иностранной организацией" и условия, при выполнении которых применяются специальные правила для исчисления предельного размера процентов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Еще раз кратко перечислим их.

Во-первых, кредиторами и поручителями по контролируемой задолженности должны быть:

- иностранная компания, владеющая прямо или косвенно более 20% уставного капитала организации-заемщика;

- российская организация - аффилированное лицо иностранной компании, владеющей прямо или косвенно более 20% уставного капитала организации-заемщика.

Во-вторых, размер контролируемой задолженности более чем в три раза должен превышать собственный капитал заемщика на последнее число отчетного (налогового) периода.

Следовательно, специальные правила, предусмотренные п. 2 ст. 269 НК РФ, применяются, если одновременно задолженность по долговым обязательствам признается контролируемой и ее размер на последний день отчетного (налогового) периода более чем в три раза превышает разницу между суммой активов и обязательств организации.

Е.Е. Голованова,

эксперт журнала

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 3, сентябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Закон РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках".

*(2) Утвержден Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N 10н, 03-6/пз.