Особенности налогообложения при перемещении товаров через таможенную границу РФ при отсутствии таможенного контроля и таможенного оформления (ст. 152 НК РФ) (Н.В. Клокова, "Горячая линия бухгалтера", N 17, сентябрь 2008 г.)

Особенности налогообложения при перемещении товаров
через таможенную границу РФ при отсутствии таможенного
контроля и таможенного оформления (ст. 152 НК РФ)

Из этой статьи Вы узнаете:

Какие особенности важны при подготовке основных документов для возмещения НДС?

Кто может ввозить товары без НДС в соответствии с изменениями в законодательстве?

Когда импортер теряет право на возмещение НДС?

На семинаре "Возмещение экспортного НДС" лектор - Травинский П.С. предложил рассмотреть ст. 152 НК РФ "Особенности налогообложения при перемещении товаров через таможенную границу РФ при отсутствии таможенного контроля и таможенного оформления". В данной статье говорится, что в случае, если в соответствии с международным договором РФ отменены таможенный контроль и таможенное оформление перемещаемых через таможенную границу РФ товаров, взимание налога с товаров, происходящих из такого государства и ввозимых на территорию РФ, осуществляют налоговые органы РФ.

Объектом налогообложения в таких случаях признается стоимость приобретенных товаров, ввозимых на территорию РФ, включая затраты на их доставку до границы РФ.

Налог на добавленную стоимость уплачивается одновременно с оплатой стоимости товаров, но не позднее 15 календарных дней после принятия на учет товаров, ввезенных на таможенную территорию РФ.

Речь идет, в первую очередь, о перемещении товаров в рамках таможенного союза. В настоящее время на территории бывшего Советского союза есть два образования, это СНГ - Союз независимых государств и "Таможенный союз". В 1995 г. участниками Содружества Независимых Государств были подписаны Соглашение о Таможенном союзе от 6 и 20 января 1995 г. и Договор о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве от 26 февраля 1999 г.

Правительства стран-участников Содружества договорились о том, что товары, которые производятся в странах СНГ и продаются в другие страны СНГ, освобождаются от уплаты таможенных пошлин, но НДС уплачивается по месту поступления этого товара, то есть покупатель платит НДС своему государству. При этом таможенное оформление на границах СНГ - Россия-Казахстан, Россия-Украина, происходит по такой же схеме, как и с третьими странами - подача декларации.

"Таможенный союз" создан в рамках СНГ, в него вошли Правительства Республики Беларусь, Республики Казахстан, Кыргызской Республики, РФ, Республики Таджикистан. Участники этого союза подписали Соглашение от 24 сентября 1999 г. "Об упрощенном порядке таможенного оформления товаров, перемещаемых между государствами - участниками "Таможенного союза", в соответствие с которым перемещение товаров осуществляется без таможенного оформления, без подачи ГТД, без таможенного контроля. Но на практике такие отношения установлены только с Белоруссией. При этом надо иметь в виду, что речь в этих документах идет о белорусских товарах, или о российских товарах, производящихся соответственно в Белоруссии или в России.

Если же товары ввозятся на территорию РФ, например из Китая, затем выпускаются в свободное обращение и только потом перепродаются в Белоруссию, то в этом случае надо провести таможенное оформление. Если этого не сделать, то возмещения НДС не будет.

Процедура таможенного оформления

Травинский П.С. подчеркнул, что для понимания особенностей работы по экспортно-импортной операции, необходимо знать процедуру таможенного оформления.

Для того чтобы ввезти или вывезти товар, его нужно оформить на таможне.

Первый этап - документальный контроль и регистрация ГТД.

На этом этапе в таможню подаются:

1) заполненная грузовая таможенная декларация (ГТД);

2) необходимые для таможенного оформления документы;

3) опись представленных документов;

4) электронная копия декларации.

Чтобы оформить товар на таможне, вам необходимо подготовить пакет документов. Их можно разделить на две части:

первая часть - это документы и сведения, которые касаются самого экспортера или импортера: учредительные документы, регистрационные документы в различных налоговых органах, в едином государственном реестре, в органах госстатистики. Копии всех этих свидетельств, нотариально заверенные, должны быть подготовлены. Кроме того, баланс организации за последний квартал, справка из банка об открытии банковских счетов на фирму не более месячной давности, заверенные печатью фирмы, копия внешнеторгового контракта, копия паспорта сделки, заверенная печатью банка, приказ о назначении директора и главного бухгалтера, заверенный печатью фирмы, копия паспортов генерального директора, главного бухгалтера и доверенного лица, который будет оформлять эти сделки на таможне, договор аренды офисного помещения, доверенность на сотрудника, который будет выполнять таможенное оформление, и приказ или трудовое соглашение о назначении этого доверенного сотрудника на должность, то есть, что он находится в штате вашей организации.

Также для таможенного оформления груза в соответствии со 131-й статьей Таможенного кодекса, требуется предоставить контракт, коммерческие документы: инвойс, счет-фактуру, транспортные документы, накладные, разрешения, лицензии, сертификаты, если товар подлежит независимому регулированию, - документы, подтверждающие страну происхождения товара в случаях, предусмотренных Таможенным кодексом.

Чтобы иметь освобождение от уплаты таможенных пошлин по товарам в СНГ, вы обязаны предоставлять сертификат формы СД-1, который предусмотрен межправительственным соглашением участников СНГ, и он же является основанием для освобождения от уплаты таможенных пошлин. Платежные расчетные документы - то есть если вы экспортер и получили предоплату, вам надо предоставить выписку из банка о получении предоплаты. Если вы импортер, вы сделали предоплаты, соответственно - выписку из банка о том, что вы эту предоплату сделали;

вторая часть документов - это документы, подтверждающие заявленные сведения о применении полного или частичного освобождения от уплаты пошлин, налогов, если декларанты под такое освобождение подпадают. Документы, обосновывающие заявленную таможенную стоимость и избранный метод определения таможенной стоимости (цена сделки и дополнительные отчисления), счета перевозчиков, брокеров и так далее. Кроме того, документы, подтверждающие уплату таможенных платежей (оригинал платежного поручения, квитанция о внесении наличных денег, чек электронного терминала), и печать организации, которая будет ставиться на копии документов.

После проверки вышеперечисленных документов, ГТД регистрируется и присваивается номер.

Второй этап - валютный контроль. На этом этапе проверяется таможенная стоимость, если недостаточно сведений - делается запрос дополнительных документов; и проверка паспорта сделки: проверяются образцы печатей, подписей, паспорт сделки сверяется с базой данных паспортов сделки.

Третий этап - контроль таможенных платежей. Если у вас экспорт, и таможенные платежи не предусмотрены, у вас есть только таможенные сборы, которые должны быть уплачены - они уплачиваются; если это импорт, соответственно, таможенные платежи по таможенному тарифу, НДС - все должно быть рассчитано декларантом и на этом этапе проверяется. Если выявлены ошибки, возможно возбуждение дела по ст. 16.2, как недостоверное декларирование.

Четвертый этап - линейный таможенный контроль. Контроль заключается в том, что таможенный инспектор проверяет все предыдущие этапы, были ли выполнены необходимые требования, все ли правильно сделали сотрудники, и, если у него нет никаких возражений, происходит выпуск товара. При этом выпуск товара может быть сопряжен с досмотром - для этого есть специальная процедура досмотра. Если же досмотр не предусмотрен, то на транспортных документах и на ГТД ставится отметка "Вывоз разрешен", печать, и товар вывозится.

"Налоговые ставки НДС" (ст. 164 НК РФ)

Статьей 164 НК РФ предусмотрено, в частности, налогообложение по налоговой ставке 0%:

1) реализация товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ). Кроме того, при экспорте товаров, предусмотрен механизм возмещения налога на добавленную стоимость;

2) работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории РФ или ввозимых на территорию РФ товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории;

3) работы (услуги), непосредственно связанные с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита;

4) услуги по перевозке пассажиров и багажа, при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории РФ, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов;

5) припасы, вывезенные с территории РФ в таможенном режиме перемещения припасов. В целях настоящей статьи припасами признаются топливо и горюче-смазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река-море) плавания;

6) выполняемые российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работы (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории РФ товаров и вывозу с таможенной территории РФ продуктов переработки на таможенной территории РФ, а также связанные с такой перевозкой или транспортировкой работ (услуг), в том числе работ (услуг) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке.

Налогообложение по ставке НДС 10% производится в следующих случаях:

1) при реализации продовольственных товаров, предусмотренных подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ и Перечнем, утвержденным Постановлением Правительства РФ N 908 от 31.12.2004;

2) при реализации товаров для детей, предусмотренных подп. 2 п. 2 ст. 164 НК РФ и Перечнем, утвержденным Постановлением Правительства РФ N 908 от 31.12.2004;

3) при реализации периодических печатных изданий и книжной продукции в соответствии с Перечнем, утвержденным Постановлением Правительства РФ N 41 от 23.01.2003 (подп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ);

4) при реализации медицинских товаров, предусмотренных подп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ.

Ставка НДС 18% применяется во всех случаях, особо не оговоренных ст. 164 НК РФ.

Данная ставка не применяется при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1, 2, 4 ст. 164 НК РФ. Налогообложение указанных товаров (работ, услуг) осуществляется соответственно по ставкам 0 и 10% или с использованием расчетных налоговых ставок.

Порядок подтверждения права на получение возмещения при
налогообложении по налоговой ставке 0% (ст. 165 НК РФ)

Статьей 165 НК РФ установлен порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0%.

Он заключается в том, что необходимо предоставить в налоговый орган в срок не позднее 180 календарных дней, считая с момента помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов (п. 9 ст. 165 НК РФ).

Иной порядок у российских перевозчиков, осуществляющих экспорт своих услуг на железнодорожном транспорте. Поскольку они не обязаны представлять таможенную декларацию, для них момент определения налоговой базы по НДС устанавливается в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ как наиболее ранняя из следующих дат: либо день выполнения работ (оказания услуг), либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего выполнения работ (оказания услуг) (Письмо ФНС России N 03-4-03/823@ от 28.04.2006).

С 1 января 2008 г. такие налогоплательщики применяют ставку НДС в размере 0% после представления в налоговый орган в срок не позднее 180 календарных дней соответствующего пакета документов, включающего вместо таможенной декларации товаросопроводительные документы с отметкой пограничного таможенного органа (п. 4 ст. 1 Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса РФ").

Если на 181-й день не будет представлен в налоговый орган пакет необходимых документов, то экспортеру придется заплатить НДС, а также пени. Это следует из требования п. 9 ст. 167 НК РФ, который устанавливает, что НДС должен быть оплачен в этом случае в общеустановленном порядке.

Моментом определения налоговой базы в случае пропуска 180-дневного срока, установленного для представления документов, подтверждающих экспорт товаров (работ, услуг), будет являться день оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации (ГТД) на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта, который определяется по дате на штампе "Выпуск разрешен" в грузовой таможенной декларации.

Если налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение ставки НДС в размере 0%, после истечения 180 дней, суммы уплаченного НДС будут ему возвращены (п. 9 ст. 165 НК РФ), однако пени возврату налогоплательщику не подлежат, так как это не предусмотрено НК РФ.

Итак, какие документы?

Для подтверждения факта реализации товаров (работ, услуг) зарубежному контрагенту российский экспортер должен представить в налоговый орган пакет документов, подтверждающих экспорт, по перечню, приведенному в ст. 165 НК РФ, в частности.

Контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории РФ (подп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ).

Травинский П.С. обратил внимание слушателей на то, что контракты могут заключаться в очень сложных комбинациях.

Как правило, контракт заключается между продавцом и покупателем, т.е. двусторонний контракт. В данной схеме продавец - он же и грузоотправитель, он же и получатель денег, покупатель - он же и грузополучатель, он же и плательщик денег. Самая простая схема. Но возможна и другая ситуация: продавец - компания А, а грузоотправитель - некая компания С, которая отправляет товар в адрес компании Б. Могут быть и более сложные схемы, когда: продавец - компания А, а грузоотправитель - некая компания С, которая отправляет товар в адрес компании Б, плательщик - компания Е, получатель денег по контракту - компания Д и т.д.

Эти схемы не противоречат закону, но, если говорить о порядке получения права на возмещение налога на добавленную стоимость, то все взаимоотношения должны быть прописаны в контракте: кто продавец, кто покупатель, кто грузоотправитель, кто грузополучатель, кто получатель денег, кто плательщик с реквизитами счетов и т.д.

Контракт должен быть подготовлен участниками сделки, при этом копия контракта должна быть передана в налоговый орган. Причем контракт и другие документы, которые передаются в налоговую инспекцию, должны быть переведены на русский язык.

Отсутствие перевода на русский язык является основанием для отказа в возмещении НДС.

Выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации указанного товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке (подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ). При двустороннем контракте продавец - получатель денег. Но когда продавец - компания А, а выручка идет в адрес грузоотправителя или в адрес некоего третьего получателя, здесь, конечно, необходимо подтвердить, что эта выручка - ваша. Подтвердить это можно с помощью контракта.

Здесь необходимо отметить, что сейчас система валютного контроля позволяет открывать счета за рубежом и покупатель может перечислить валютную выручку на счет продавца, открытый в любом зарубежном банке. В этом случае в налоговый орган должна быть предоставлена выписка (с переводом на русский язык) из иностранного банка.

Таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ (пограничный таможенный орган) (подп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ).

В случаях перевозки российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте товаров за рубеж для подтверждения экспорта услуг таможенная декларация представляться не должна (п. 5 ст. 165 НК РФ). Вместо нее для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов в налоговые органы должны быть представлены:

1) реестр выписок банка, подтверждающих фактическое поступление выручки от российского или иностранного лица за выполненные работы (оказанные услуги) на счет российского налогоплательщика в российском банке;

2) реестр перевозочных документов, оформляемых при перевозках товаров в международном сообщении, с указанием в нем наименований или кодов входных и выходных пограничных и (или) припортовых железнодорожных станций, стоимости работ (услуг), дат отметок таможенных органов на перевозочных документах, свидетельствующих о помещении товаров под таможенный режим экспорта или таможенный режим международного таможенного транзита либо свидетельствующих о помещении вывозимых с таможенной территории РФ продуктов переработки под процедуру внутреннего таможенного транзита;

3) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ (подп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ).

Порядок возмещения НДС при экспортных операциях (ст. 176 НК РФ)

Налогоплательщик подает в Федеральную налоговую службу пакет документов для подтверждения права на возмещение: декларацию по НДС, контракт, счета-фактуры, акты сверки таможенных платежей, копии ГТД, копии транспортных накладных, выписку из банка о поступлении экспортной выручки - то есть все документы, которые подтверждают право на применение возмещения НДС.

Полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1-3 п. 1 ст. 146 НК РФ.

После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном ст. 88 НК РФ.

По окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.

В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки в соответствии со ст. 100 НК РФ.

Акт и другие материалы камеральной налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные налогоплательщиком (его представителем) возражения должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в соответствии со ст. 101 НК РФ.

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Одновременно с этим решением выносится решение о возмещении (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, или решение об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению.

Если результат положительный, и НДС к возмещению подтвержден актом камеральной проверки, в данном случае в течение одного дня после составления этого акта налоговики обязаны передать в Федеральное казначейство заключение о необходимости возмещения суммы НДС налогоплательщику. Федеральное казначейство в течение пяти дней должно перевести на расчетный счет налогоплательщика сумму, причитающуюся ему в соответствие с налоговой декларацией.

При нарушении сроков возврата суммы налога, считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты, исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшей в дни нарушения срока возмещения.

В завершении хочется рассказать о новом подходе, который опубликовало наше правительство, в виде концепции создания системы контроля вывоза товаров с таможенной территории РФ и контролю правомерности применения ставки 0% по налогу на добавленную стоимость при экспорте товаров.

Данная концепция одобрена распоряжением Правительства РФ N 288-Р от 7 марта 2008 г. Это самый последний документ, который касается новых веяний в вопросе контроля над вывозом товара, и контроля над правомерностью применения нулевой ставки по НДС.

Предпосылками создания системы контроля послужил рост связанных с возмещением налога на добавленную стоимость при экспорте товаров злоупотреблений со стороны недобросовестных участников внешнеэкономической деятельности, который стал возможен в результате недостаточной эффективности процессов таможенного и налогового контроля в части подтверждения факта вывоза с целью проверки правомерности применения налогоплательщиком ставки 0% по налогу на добавленную стоимость при экспорте товаров.

В настоящее время в РФ рост возмещения налога на добавленную стоимость более чем в два раза превышает рост объемов экспорта, что приводит к значительным потерям федерального бюджета.

При этом недостаточная эффективность контроля вывоза товаров обусловлена, в частности:

1) отсутствием легитимного доступа налоговых органов к информации таможенных и других федеральных органов, необходимой для проведения эффективного налогового контроля,

2) недостаточным уровнем использования современных информационных технологий в рамках действующих процедур подтверждения факта вывоза товара и поступления выручки;

3) преимущественным использованием бумажного документооборота, ограничивающего пропускную способность пунктов пропуска через государственную границу РФ, на которые в соответствии с действующими процедурами контроля фактического вывоза возложена основная нагрузка по учету вывоза.

Травинский П.С. кратко набросал схему, по которой предполагается работать в будущем. В чем будет заключаться эта схема:

1) вся информация будет поступать в инспекцию Федеральной налоговой службы в электронном виде;

2) все сведения о товаре, который поступает на границу и уходит после таможенного оформления, Федеральная таможенная служба в электронном виде передает в налоговый орган, никаких писем, никаких заявлений. Декларант заполняет ГТД в электронном виде, ГТД поступает на границу, на границе отмечается, и эта информация в электронном виде поступает в налоговый орган;

3) что касается платежей, то банки аналогичным образом в электронном виде всю информацию по сделкам направляют в Федеральную таможенную службу;

4) в конечном итоге, вся информация с федеральных органов будет передаваться в Федеральное казначейство.

Данным документом Правительства предполагается, что создание системы контроля обеспечит:

1) повышение обоснованности решений в отношении вывоза экспортируемых товаров и правомерности применения ставки 0% по налогу на добавленную стоимость;

2) сокращение времени и снижение трудозатрат сотрудников таможенных и налоговых органов на осуществление мероприятий по контролю вывоза товаров и проверке правомерности применения ставки 0% по налогу на добавленную стоимость при экспорте товаров;

3) сокращение простоев транспортных средств, связанных с проведением таможенного контроля в пунктах пропуска через государственную границу РФ;

4) сокращение времени и снижение трудозатрат, связанных с получением участниками внешнеэкономической деятельности подтверждения факта вывоза и факта поступления выручки от экспорта товаров;

5) снижение объема бумажного документооборота между таможенными, налоговыми органами и участниками внешнеэкономической деятельности.

Создание и ввод системы контроля в промышленную эксплуатацию планируется осуществить до конца 2010 г. в три этапа.

Статья подготовлена по материалам семинара "Возмещение экспортного НДС", организатор "Основы Вашего бизнеса".

Н.В. Клокова

"Горячая линия бухгалтера", N 17, сентябрь 2008 г.