Расчеты ценными бумагами (Т.С. Фролова, "Горячая линия бухгалтера", N 17, сентябрь 2008 г.)

Расчеты ценными бумагами

Из этой статьи Вы узнаете:

Что значит "рассчитался векселями"?

Как векселя влияют на порядок вычета суммы "входного" НДС?

Нужно ли восстанавливать сумму "входного" НДС?

Уплата суммы НДС платежным поручением при расчетах ценными бумагами (векселями) также вызывает много вопросов.

Вексель является универсальным средством при расчетах, так как его можно выдавать в качестве обеспечения исполнения обязательств, использовать как средство платежа и финансовых вложений. Векселя относятся к финансовым вложением, порядок учета которых установлен в ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений". Согласно п. 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:

1) суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

2) суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. В случае если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;

3) вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

4) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

На практике для целей бухгалтерского и налогового учета различают расчетные и финансовые векселя. Гудков Ф.А. остановился на расчетных векселях, так как именно их применение в расчетах между партнерами влияет на порядок вычета суммы "входного" НДС, предъявленного поставщиком товаров (работ, услуг).

Расчетные векселя (собственные или третьих лиц) используются для расчетов между предприятиями в реальных сделках, связанных с поставкой товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Согласно налоговому законодательству, вычет предъявленных поставщиком сумм НДС производится на основании счетов-фактур, после принятия приобретенных товаров (работ, услуг) на учет в соответствии с первичными учетными документами. То есть, право на применение налогового вычета по НДС, в общем случае, не зависит от факта оплаты товаров (работ, услуг) продавцу.

Однако в 2007 г. при расчетах за приобретенные товары векселями размер вычета НДС определялся в следующем порядке:

1) при использовании в расчетах векселей третьих лиц вычет исчисляется, исходя из балансовой стоимости переданного векселя, который фактически был оплачен (п. 2 ст. 172 НК РФ);

2) если покупателем-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) используется собственный вексель (либо вексель третьего лица, полученный в обмен на собственный вексель), величина вычета определяется, исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю (п. 2 ст. 172 НК РФ).

Гудков Ф.А. предложил остановиться поподробнее на правилах исчисления и уплаты НДС при вексельных формах расчетов, а также определить, в какой момент принимается к вычету сумма "входного" НДС при расчетах векселями третьих лиц и собственными векселями.

НДС при оплате векселем третьего лица

При использовании в расчетах векселей третьих лиц, п. 2 ст. 172 НК РФ установил прямую связь между вычетом налога у покупателя товара (работ, услуг) и, соответственно, факта уплаты НДС платежным поручением.

В соответствии с п. 2 ст. 5 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" с 1 января 2007 г. введена в действие норма п. 4 ст. 168 Налогового кодекса РФ, согласно которой при использовании в расчетах ценных бумаг сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав), уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств.

Однако, перечислив сумму НДС, как этого требует п. 4 ст. 168 НК РФ, налогоплательщику необходимо помнить, что в соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги, имущественные права) вычетам подлежат суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются, исходя из балансовой стоимости переданного в счет их оплаты имущества.

Итак, для того, чтобы определить сумму "входного" НДС, принимаемую к вычету при расчетах за полученные товары (работы, услуги) векселем третьего лица необходимо:

1) определить балансовую стоимость векселя (сумма, фактически уплаченная за этот вексель) либо стоимость товаров (работ, услуг), фактически отгруженную в счет оплаты этого векселя;

2) рассчитать сумму НДС к балансовой стоимости имущества по расчетной налоговой ставке (18/118 или 10/110);

3) рассчитанную сумму НДС следует сравнить с НДС по счету-фактуре поставщика товаров (работ, услуг).

Если сумма НДС, полученная расчетным путем, исходя из балансовой стоимости имущества, меньше суммы НДС, указанной в счете-фактуре поставщика, то к вычету принимается сумма НДС, определенная расчетным путем.

Если сумма НДС, полученная расчетным путем, исходя из балансовой стоимости имущества, больше суммы НДС, указанной в счете-фактуре поставщика, то к вычету принимается сумма НДС, отраженная в счете-фактуре.

Пример

ООО "Старт" в октябре месяце 2007 г. приобрело у ООО "Пуск" товар на сумму - 247 800 рублей (в том числе НДС - 37 800 руб.). Договором купли-продажи указано, что оплата отгруженного товара будет произведена векселем третьего лица. В октябре месяце 2007 г. ООО "Старт" оплатило сумму "входного" НДС - 37 800 рублей на расчетный счет ООО "Пуск". В ноябре месяце ООО "Старт" рассчиталось за приобретенный товар векселем третьего лица на сумму - 210 000 рублей.

Право вычета "входного" НДС у ООО "Старт" наступит в ноябре месяце 2007 г. Сумма НДС, рассчитанная, исходя из балансовой стоимости векселя, составит 32 033 рубля (210 000 х 18/118). Разница между предъявленной суммой НДС и принятой к вычету составит - 5 767 рублей.

По мнению финансовых органов, данная сумма не принятого к вычету НДС в состав расходов, для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается. Об этом, отвечая на частный запрос, Минфин РФ указал в своем письме N 03-04-11/167 от 15.10.2004 г.:

"В соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость.

Как правомерно указано в письме, согласно п. 2 ст. 172 Кодекса при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога на добавленную стоимость, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются, исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые производятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.

В соответствии с п. 3 ст. 38 Кодекса товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Таким образом, при использовании налогоплательщиком товаров собственного производства в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) сумму налога на добавленную стоимость, фактически уплаченную по этим товарам (работам, услугам), налогоплательщику следует исчислять, исходя из балансовой стоимости передаваемых в оплату товаров собственного производства. Поэтому если балансовая стоимость товаров собственного производства, переданных арендатором в счет арендной платы, составляет, как указано в письме, 100 рублей, сумма налога на добавленную стоимость, фактически уплаченная арендатором, исчисляется в пределах балансовой стоимости товаров собственного производства по расчетной ставке 18/118.

Необходимо отметить, что если сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная налогоплательщиком, исходя из балансовой стоимости товаров собственного производства, меньше суммы налога, указанной в счете-фактуре, полученном от арендодателя, то регистрация этого счета-фактуры в книге покупок производится на сумму налога, исчисленную арендатором с балансовой стоимости переданных товаров собственного производства. Поскольку п. 2 ст. 170 Кодекса учет в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) суммы налога, не принятой к вычету в случае использования налогоплательщиком в расчетах собственного имущества, не предусмотрен, сумма налога на добавленную стоимость, не принятая к вычету, по нашему мнению, покрывается за счет собственных средств налогоплательщика, в данном случае - арендатора".

Нами была рассмотрена ситуация, когда условиями договора оплата векселем третьего лица была предусмотрена, но на практике чаще возникает ситуация, когда покупатель рассчитывает расплатиться денежными средствами за полученную продукцию, но в силу каких-либо обстоятельств передает в уплату своей задолженности вексель третьего лица. Как быть в этом случае? Нужно ли восстанавливать сумму "входного" НДС?

По мнению Гудкова Ф.А., ничего не надо делать. Потому что в том налоговом периоде, в котором у организации было право на вычет, и она этим правом воспользовалась, т.е. приняла сумму "входного" НДС из бюджета, она ничего не нарушила.

Действительно, чтобы принять к вычету сумму "входного" НДС, в момент принятия к учету приобретенных товаров (работ, услуг) у организации нет никаких ограничений.

Согласно требованиям налогового законодательства сумма "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежит вычету при соблюдении следующих условий:

1) товары (работы, услуги), имущественные права приобретены для операций, облагаемых НДС;

2) товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету;

3) имеется счет-фактура поставщика, содержащий все обязательные реквизиты, в котором сумма НДС выделена отдельной строкой.

Следовательно, все требования налогового законодательства были соблюдены, и организация правомерно приняла к вычету сумму "входного" НДС, предъявленную поставщиком товаров (работ, услуг).

Также Гудков Ф.А. обратил внимание слушателей на п. 3 ст. 170 НК РФ. В п. 3 ст. 170 Налогового Кодекса РФ приведен полный перечень случаев, в которых НДС подлежит восстановлению, это:

1) использование товаров (работ, услуг) для операций, не подлежащих налогообложению, либо лицами, не являющимися плательщиками НДС или освобожденными от исполнения обязанностей плательщика данного налога;

2) передача имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

Следовательно, налоговым законодательством не предусмотрена обязанность налогоплательщика восстанавливать сумму "входного" НДС, в случае оплаты полученного товара векселем.

Однако налоговые органы неоднократно в своих письмах указывали на необходимость восстанавливать НДС и в иных случаях, т.е. не указанных в п. 3 ст. 170 НК РФ, и поэтому, если организация не готова отстаивать свою позицию в суде, сумму НДС необходимо восстановить.

Как это сделать, рассмотрим на примере.

Пример

ООО "Старт" в октябре месяце 2007 г. приобрело у ООО "Пуск" товар на сумму - 247 800 рублей (в том числе НДС - 37 800 руб.). Договором купли-продажи установлено, что оплата отгруженного товара производится денежными средствами. В октябре месяце 2007 г. ООО "Старт" сумму "входного" НДС - 37 800 рублей - возместило из бюджета. В ноябре месяце ООО "Старт" рассчиталось за приобретенный товар векселем третьего лица на сумму - 210 000 рублей.

Сумма НДС, рассчитанная, исходя из балансовой стоимости векселя, составит 32 033 рубля (210 000 х 18/118). В ноябре месяце организация подала в налоговые органы уточненную декларацию за октябрь месяц 2007 г. и исключила из налоговых вычетов сумму НДС в размере 37 800 рублей.

Начиная с 1 января 2008 г., норма п. 2 ст. 172 НК РФ сформулирована следующим образом: при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги), вычетам подлежат суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком, в случаях и в порядке, которые предусмотрены п. 4 ст. 168 настоящего Кодекса, т.е. налогоплательщики не обязаны пересчитывать сумму НДС, исходя из балансовой стоимости.

Пример

ООО "Каскад" в марте месяце 2008 г. приобрело у ООО "Парус" товар на сумму - 247 800 рублей (в том числе НДС - 37 800 руб.). Договором купли-продажи установлено, что оплата отгруженного товара производится векселем третьего лица. В апреле месяце 2008 г. ООО "Каскад" перечислило сумму "входного" НДС - 37 800 рублей - платежным поручением.

Следовательно, ООО "Каскад" возместит из бюджета сумму НДС в размере 37 800 рублей.

НДС при расчете собственным векселем

Собственный вексель организации, переданный в обеспечение задолженности, не может рассматриваться в качестве ценной бумаги, так как не прекращает ее обязательства перед поставщиком товаров (работ, услуг).

В соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденного Приказом Минфина России N 126н от 10.12.2002 г., собственный вексель, переданный в оплату товаров (работ, услуг) не является финансовым вложением. При его получении дебиторская задолженность продолжает числиться на отдельном субсчете к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Так как же принять к вычету сумму "входного" НДС при выдаче собственного векселя за полученные от поставщика товары (работы, услуги)?

Гудков Ф.А. напомнил слушателям, что до 1 января 2006 г. согласно п. 4 ст. 167 Налогового Кодекса РФ - при прекращении встречного обязательства путем выдачи собственного векселя моментом оплаты являлся момент передачи векселя по индоссаменту либо момент платежа по нему. Следовательно, сумму "входного" НДС можно было принять к вычету при соблюдении этих условий.

Но с 1 января 2006 г. эту норму исключили. Теперь, при использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) собственного векселя суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются, исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю. Так сказано в абз. 2 п. 2 ст. 172 НК РФ.

Кстати, такой же порядок действует при использовании в расчетах векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель. Такой вексель может быть получен от контрагента в качестве оплаты по договору или приобретен у владельца векселя на основании договора купли-продажи ценных бумаг.

Таким образом, при расчетах с продавцом за приобретенные товары (работы, услуги) собственным векселем и векселем третьего лица, полученным в обмен на собственный, организация применяет налоговые вычеты по НДС только после оплаты продавцу собственного векселя.

Пример

В октябре месяце 2007 г. организация "А" отгрузила в адрес организации "В" продукцию на сумму 212 400 рублей (в т.ч. НДС - 32 400 руб.). Организация "В" в этом же месяце передала организации "А" собственный вексель на сумму 180 000 рублей.

В ноябре месяце 2007 г. организация "В" перечислила на расчетный счет поставщика сумму "входного" НДС в размере 32 400 рублей. И только в декабре месяце 2007 г. организация "В" погасила собственный вексель денежными средствами, перечислив на расчетный счет организации "А" 180 000 рублей.

Следовательно, в декабре месяце 2007 г., т.е. после оплаты векселя, организация "В" возместит из бюджета сумму НДС в размере - 27 457,62 рубля (180 000 х 18/118).

Если организация рассчиталась за полученные товары (работы, услуги) векселем третьего лица, то налоговый вычет по НДС возникнет в момент перечисления денежных средств организации-векселедателя.

Пример

В октябре месяце 2007 г. организация "А" отгрузила в адрес организации "В" продукцию на сумму 212 400 рублей (в т.ч. НДС - 32 400 руб.). Организация "В" в этом же месяце передала организации "А" вексель банка, приобретенный у организации "С", на сумму 180 000 рублей. Данный вексель был получен у организации "С" в обмен на собственный вексель. В ноябре месяце 2007 г. организация "В" перечислила на расчетный счет поставщика сумму "входного" НДС в размере 32 400 рублей. А также рассчиталась с организацией "С" за собственный вексель, перечислив на ее расчетный счет 180 000 рублей.

Следовательно, уже в ноябре месяце 2007 г., т.е. после оплаты собственного векселя организации "С", организация "В" возместит из бюджета сумму НДС в размере 27 457,62 рубля (180 000 х 18/118).

Заканчивая разговор, Гудков Ф.А. рассказал, что с 1 января 2008 г. возместить сумму "входного" НДС мы можем по общему правилу. Потому что внесены изменения в пункт второй статьи 172 Налогового кодекса.

Следовательно, с 1 января 2008 г. налогоплательщики, которые расплачиваются за продукцию собственными векселями, могут воспользоваться налоговым вычетом в момент принятия товаров (работ, услуг) к учету, при наличии правильно оформленного счета-фактуры и соответствующих первичных документов. Таковы поправки, внесенные в п. 2 ст. 172 НК РФ Федеральным законом N 255-ФЗ от 04.11.2007 г.

Статья подготовлена по материалам семинара "Неденежные формы взаиморасчетов. Правовая природа отношений, налоговые последствия, документальное оформление", организатор компания "Основы Вашего бизнеса".

Т.С. Фролова

"Горячая линия бухгалтера", N 17, сентябрь 2008 г.