Что ожидает "упрощенцев" в будущем году (Л.А. Масленникова, "Упрощенка", N 9, сентябрь 2008 г.)

Что ожидает "упрощенцев" в будущем году

Наши законодатели делают все, чтобы жизнь бухгалтера не была скучной. Ежегодно вносятся поправки практически во все главы основного бухгалтерского закона - Налогового кодекса. 2009 год тоже готовит сюрпризы. К счастью, большинство из них приятные...

Федеральный закон от 22.07.2008 N 155-ФЗ (далее - Закон N 155-ФЗ) внес поправки во вторую часть Налогового кодекса, в том числе в главу 26.2 об упрощенной системе налогообложения. Очередная редакция вступит в силу 1 января 2009 года.

Налоговая декларация - раз в год

Это порадует всех бухгалтеров: благодаря поправкам к статье 346.23 НК РФ декларацию по единому налогу, уплачиваемому при упрощенной системе, потребуется сдавать лишь по итогам налогового периода. Налоговый период при упрощенной системе был и остается равным календарному году (п. 1 ст. 346.19 НК РФ). Сроки прежние: для организаций - не позднее 31 марта года, следующего за налоговым периодом, для предпринимателей - не позднее 30 апреля. За квартал, полугодие и девять месяцев отчитываться больше не придется.

Еще раз подчеркнем: изменения станут действительными с 1 января 2009 года. То есть за 2008 год декларации сдаются по-старому: в октябре - за девять месяцев, в январе - апреле - за год. Зато потом можно будет свободно вздохнуть до конца следующих новогодних праздников.

"Упрощенцы" - плательщики налога на прибыль и НДФЛ

Значительно переработано содержание статей 346.11 и 346.15 НК РФ.

Напомним, что сейчас при упрощенной системе организации не являются плательщиками налога на прибыль, а индивидуальные предприниматели - плательщиками НДФЛ в отношении доходов от предпринимательской деятельности. Законом N 155-ФЗ в статью 346.11 НК РФ внесены уточнения:

- пункт 2: организации освобождаются от налога на прибыль, кроме случаев его уплаты с доходов по ставкам, указанным в пунктах 3 и 4 статьи 284 НК РФ;

- пункт 3: предприниматели остаются плательщиками НДФЛ в отношении доходов, облагаемых по ставкам из пунктов 2, 4 и 5 статьи 224 НК РФ.

Из статьи 346.15 НК РФ удалены два последних абзаца, согласно которым в налоговую базу не включались доходы, приведенные в статье 251 НК РФ, а также дивиденды, налогообложение которых производит налоговый агент. Однако это не означает, что с доходов, указанных в статье 251 НК РФ, станет уплачиваться единый налог. Появился новый пункт 1.1, вобравший все виды поступлений, не учитываемых в налоговой базе при упрощенной системе. К ним относятся доходы:

1) упомянутые в статье 251 НК РФ;

2) облагаемые налогом на прибыль согласно главе 25 по ставкам, приведенным в пунктах 3 и 4 статьи 284 НК РФ, - у организаций;

3) облагаемые НДФЛ согласно главе 23 по ставкам, указанным в пунктах 2, 4 и 5 статьи 224 НК РФ, - у индивидуальных предпринимателей.

Таким образом, с нового года "упрощенцы" должны будут уплачивать налог на прибыль и НДФЛ с некоторых доходов. Дело незнакомое, поэтому давайте задержимся на его деталях.

Дивиденды

Ясность, внесенная Законом N 155-ФЗ в статьи 346.11 и 346.15 НК РФ, поставит, наконец, точку в спорах, перечислять ли налог на прибыль или НДФЛ с доходов от долевого участия, если получатель применяет упрощенную систему.

В чем, собственно, состояла проблема? Статья 346.15 НК РФ давала повод заключить следующее. При упрощенной системе не учитываются в доходах дивиденды, налогообложение которых осуществляется налоговым агентом исходя из статей 214 и 275 НК РФ. На основании этого Минфин России в письме от 10.04.2008 N 03-04-06-01/79 пришел к следующему выводу. Организации, выплачивающие дивиденды после 1 января 2008 года, должны удерживать налог на прибыль или НДФЛ (в зависимости от того, кому предназначены дивиденды) с доходов всех участников и акционеров, в том числе находящихся на упрощенной системе. Между тем согласно действующей статье 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему, не являются плательщиками налога на прибыль (п. 2), а индивидуальные предприниматели не перечисляют НДФЛ с доходов от предпринимательской деятельности (п. 3). То есть дивиденды, как и другие доходы налогоплательщиков данной категории, вообще не должны были облагаться этими налогами.

Поправки снимают противоречие, и организации - источники выплаты дивидендов будут с 2009 года удерживать налог на прибыль или НДФЛ, руководствуясь четко сформулированным законом. Ставки налогов, начисляемых на дивиденды, указаны в пункте 3 статьи 284 и пункте 4 статьи 224 НК РФ.

Доходы по отдельным видам долговых обязательств

Новые правила обязывают организации на упрощенной системе, получающие доходы (проценты) по государственным и муниципальным ценным бумагам, направлять в бюджет налог на прибыль по ставкам 15, 9 или 0%. Когда и какая из них действует, указано в подпунктах 1, 2 и 3 пункта 4 статьи 284 НК РФ.

Что касается индивидуальных предпринимателей, то при наличии доходов (процентов) по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, они станут уплачивать НДФЛ по ставке 9%. Такой же налог с доходов придется перечислять владельцам ипотечных сертификатов участия, которые были выданы управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года. Об этом говорится в пункте 5 статьи 224 НК РФ.

Доходы предпринимателей, облагаемые по ставке 35%

Данная группа доходов объединена в пункте 2 статьи 224 НК РФ. Прежде всего к ним относятся выигрыши и призы, врученные на конкурсах, играх и других мероприятиях. Исключение - доходы на сумму, не превышающую 4000 руб. (п. 28 ст. 217 НК РФ).

С выигрышами и призами все закономерно, чего не скажешь о доходах по банковским вкладам и, об экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств.

Если доходы по банковским вкладам окажутся больше  рассчитанных по ставке рефинансирования при рублевом вкладе или рассчитанных по ставке 9% при вкладе в иностранной валюте (ст. 214.2 НК РФ), то с величины превышения придется платить максимальный НДФЛ. Как и с экономии на процентах по займам (кредитам) в сравнении с суммами, определенными исходя из 3/4 ставки рефинансирования при обязательствах в рублях или 9% годовых при обязательствах в иностранной валюте (п. 2 ст. 212 НК РФ).

Заметим, что раньше предприниматели, применяющие упрощенную систему, доходов в виде экономии на процентах не учитывали. Причем и Минфин, и суды с этим соглашались. С будущего года положения предпринимателей  и организаций станут неравными - ведь в налоговый учет организаций такие доходы по-прежнему не войдут. Беспроцентные займы или их низкие ставки могут вылиться предпринимателям в откровенный убыток. А тут еще и деньги помещать под большие проценты станет невыгодно...

Изменения в учете расходов

Если рассмотренные выше поправки полезны лишь в отдельных ситуациях (например, при получении дивидендов "упрощенцем" с объектом доходы минус расходы платить налог на прибыль по ставке 9% выгоднее), изменения, затрагивающие учет расходов, выглядят гораздо более удачными.

Списание сырья и материалов

Помните изменения к главе 26.2 НК РФ, которые планировалось ввести в действие еще 1 января 2008 года? Они ликвидировали бы дополнительные условия для списания в расходы стоимости сырья, материалов и покупных товаров. Этот законопроект депутаты отклонили.

Однако надежды, пусть и не полностью, а сбылись. Учет покупных товаров не изменится (подпункт 2 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ не затронут Законом N 155-ФЗ), и, чтобы признать их стоимость в расходах, все так же потребуются оплата и реализация. Зато списать сырье и материалы станет проще - согласно новому подпункту 1 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ сразу после покупки и оплаты. Пока неизвестно, как быть с материалами, за которые рассчитались в 2008 году, но к началу 2009-го их стоимость не отнесли на расходы. Очевидно, ее можно будет учесть 1 января 2009 года. Наверняка появятся разъяснения Минфина, времени еще достаточно.

Расходы на страхование

Не успели подпункт 7 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ скорректировать в прошлом году, как взялись за него опять. Чем же он так не устраивал? Согласно ему в налоговую базу включались расходы на обязательное страхование работников и имущества. В связи с поправками, внесенными Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ, с 2008 года было разрешено учитывать стоимость всех видов обязательного страхования работников и имущества. Зачем понадобились эти "все", никто не понял.

Существует вполне конкретный вопрос. В 2008 году возникли разногласия по поводу расходов на ОСАГО. Минфин выпустил письмо (от 01.04.2008 N 03-11-04/2/63), в котором указал, что ОСАГО - это страхование ответственности. А согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при упрощенном режиме можно учитывать затраты лишь на обязательное страхование работников и имущества. Однако статьей 929 ГК РФ страхование гражданской ответственности причисляется к имущественному. Да и раньше тот же Минфин вместе с налоговыми органами оставлял за "упрощенцами" право учета стоимости ОСАГО.

С 1 января 2009 года для споров не будет оснований. Последняя редакция подпункта 7 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ обеспечит возможность признавать расходы на все виды обязательного страхования не только имущества, но и ответственности (в том числе автовладельцев).

Суточные и полевое довольствие

Поправка к подпункту 13 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, на наш взгляд, также должна порадовать налогоплательщиков. В тексте, на который мы ссылаемся сегодня, сказано, что в расходы можно включать суточные и полевое довольствие, выплаченные "в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации". Таким образом, сверхнормативные суточные в расходы не попадают.

Теперь о нормах не упоминается. Значит, можно учитывать все суммы, выданные работникам? Да, это действительно так. Заметим, что с 1 января 2009 года подобные изменения будут внесены и в подпункт 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ, касающийся определения расходов плательщиков налога на прибыль. А "упрощенцы" согласно ссылке из пункта 2 статьи 346.16 НК РФ определяют состав командировочных расходов в том же порядке.

Новое в учете убытков

Обсудим поправку, которая опять же окажет добрую услугу тем, у кого объектом налогообложения являются доходы минус расходы. Она внесена в пункт 7 статьи 346.18 НК РФ, и если раньше налоговую базу по годовым итогам допускалось снижать на прошлогодние убытки не более чем на 30%, то теперь никаких ограничений не ставится. Таким образом, ее величину можно уменьшить хоть до нуля. Главное, чтобы убыток возник при упрощенной системе. Убытки, полученные при применении прочих режимов, в расчет не принимаются.

Если убыток превышает налоговую базу, его разрешено переносить на последующие периоды, но не более девяти раз. Сумма, не списанная в течение десяти лет после того, как образовалась, для налогообложения пропадает.

Важная деталь: согласно новой редакции учитывать прошлые убытки - право, а не обязанность. То есть ничто не мешает налогоплательщику их придержать (когда, предположим, он не хочет платить минимальный налог).

А нельзя ли будет дробить убыток произвольно - вводить не весь, а по частям, чтобы не обнулять налоговую базу? Прямого ответа в пункте 7 статьи 346.18 НК РФ нет. Налоговикам такая вольность уж точно не понравится, поэтому рекомендуем брать либо всю сумму убытков, либо равную налоговой базе. Хотя в последнем случае, конечно, не избежать уплаты минимального налога.

Еще один положительный момент, связанный с пунктом 7 статьи 346.18 НК РФ. Если фирма прекратила деятельность из-за реорганизации, убытки не пропадут - их может наследовать преемник, если он тоже будет применять упрощенную систему. Нужно только сохранить все документы, подтверждающие убытки и их распределение.

Смена налоговых режимов

Другими станут пункты 2.1 и 3 статьи 346.25 НК РФ. В них излагается, как вычислять остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов при переходе на упрощенный режим и возврате на общий. Кстати, во всех абзацах пункта 2.1 замечено, что это понадобится, если на "упрощенке" объектом налогообложения выбрать доходы минус расходы. Но зачем уточнять, если и прежде остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов можно было учесть только тем, кто переходит на УСН с объектом доходы минус расходы? Другим налогоплательщикам, конечно, не запрещалось ее определять (для собственных целей), но на налоговую базу она никак не влияла.

Переход с объекта налогообложения доходы на доходы минус расходы

В пункт 2.1 статьи 346.25 НК РФ добавлен абзац. Он поясняет, что, меняя объект налогообложения на доходы минус расходы, остаточную стоимость основных средств рассчитывать не нужно. Иначе говоря, стоимость имущества, купленного или построенного (изготовленного) при объекте налогообложения доходы, пропадет для налогообложения. Новость, которая вряд ли кого-то удивит. Такое мнение не раз высказывал Минфин (см., например, письма от 09.01.2007 N 03-11-04/2/1 и от 10.10.2006 N 03-11-02/217), а теперь это уже закон и возмущаться бесполезно.

Странно, но о нематериальных активах умалчивается. Скорее всего допущена техническая ошибка, и для учета их остаточная стоимость тоже не пригодится.

Переход с упрощенного на общий режим

Интересна поправка к пункту 3 статьи 346.25 НК РФ. После перехода на общий режим остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, приобретенных (построенных, изготовленных) до перехода на УСН, должна рассчитываться следующим образом. Из остаточной стоимости объектов к началу работы на "упрощенке" (вместе с расходами на модернизацию, реконструкцию и техническое перевооружение) нужно вычесть часть стоимости, учтенную за время ее применения согласно пункту 3 статьи 346.16 НК РФ. В целом все то же, но кое-что изменилось.

Во-первых, непосредственно указано, что правило предназначено для перехода с упрощенного на общий режим. Следовательно, им уже нельзя воспользоваться, сменив "упрощенку" на уплату ЕСХН.

Во-вторых, получается (и это тоже подчеркнуто), что порядок одинаков для всех, кто находился на упрощенной системе. То есть если объектом налогообложения являлись доходы, то остаточная стоимость определяется, как при доходах минус расходы. Несмотря на то, что вычитать нечего...

В-третьих, старая установка распространялась на все основные средства и нематериальные активы, которые не успели полностью списать при упрощенной системе, новая - лишь на объекты, приобретенные (построенные, изготовленные) до перехода на УСН. Что это - ошибка или принципиальная позиция? Трудно понять, но теперь при вынужденном переходе на общий режим в середине года учесть несписанную стоимость основных средств и нематериальных активов, купленных во время применения упрощенной системы, уже не удастся.

Упрощенная система на основе патента

Статья 346.25.1 НК РФ, посвященная особой разновидности спецрежима - патентной "упрощенке", тоже обновлена. Посмотрим, к чему готовиться здесь.

Вид деятельности необязательно должен быть единственным

Изменения начинаются сразу с пункта 1. Оговорку "один из видов предпринимательской деятельности" убрали. Осталась простая формулировка, согласно которой за патентом могут обратиться все предприниматели, чей вид деятельности указан в пункте 2. На первый взгляд, поправка незначительная и ни на что не влияет. Но это неверно. Налоговики, толкуя оговорку на свой лад, настаивали под ее предлогом на праве предпринимателя "патентовать" один вид деятельности. Когда же их два или больше, то, как они полагали, патенты можно получить, только если бизнес ведется на территории разных субъектов РФ. Подобных выводов новая редакция уже не позволяет. Надеемся, у индивидуального предпринимателя не будет проблем, если он пожелает оформить стопку патентов в одной налоговой инспекции.

Устранено и явное недоразумение. Избавились от указания, что владелец патента обязан придерживаться статей 346.11-346.25 НК РФ. Впрочем, от этого ничего не изменится - большинство их норм при патенте и так не действовало (например, не сдавалась налоговая декларация, как того требует статья 346.23 НК РФ).

Наемные работники

До сих пор упрощенная система на основе патента разрешалась исключительно при отсутствии наемных работников и сотрудников, с которыми заключены договоры гражданско-правового характера. С 2009 года положение кардинально изменится. Согласно откорректированному пункту 2 и новому пункту 2.1 патент перестанет быть препятствием для найма персонала по трудовым и гражданско-правовым договорам. Правда, среднесписочная численность сотрудников не должна превышать пяти человек за налоговый период. Но и это для предпринимателей большой плюс.

Заметим, что корректировка пункта 2 без пункта 9 привела к абсурду. В соответствии с пунктом 9 предприниматели, имеющие работников, теряют право на упрощенную систему, применяемую на основе патента. Возможно, законодатели все же обнаружат свою ошибку и доработают текст.

Новые виды деятельности

Законом N 155-ФЗ расширен перечень видов деятельности, при которых разрешается патентная "упрощенка". Сейчас в перечне из пункта 2 статьи 346.25.1 НК РФ 61 позиция, будет - 69. Патент смогут получить предприниматели, которые заняты в общественном питании, перерабатывают и сбывают сельскохозяйственную продукцию, держат охотничьи хозяйства, ведут частную медицинскую практику и др.

Перефразирован подпункт 56, но смысл абсолютно не поменялся. Прежде говорилось о сдаче в аренду (внаем) собственного недвижимого имущества, в том числе квартир и гаражей, что будет в дальнейшем называться "передача во временное владение и (или) в пользование гаражей, собственных жилых помещений, а также жилых помещений, возведенных на дачных земельных участках".

Полномочия субъектов сузятся

Будет ли на территории субъекта РФ применяться упрощенная система на основе патента, зависит от местных властей. Об этом - пункт 3. Однако раньше власти субъектов могли составить свой список видов деятельности, то есть каким-то специализациям из пункта 2 дать "зеленую улицу", каким-то нет. С 2009 года придется либо разрешать для всех 69, либо не вводить совсем.

Ситуация. За какой период считать доходы?

Согласно измененному пункту 2.2 статьи 346.25.1 НК РФ, если у предпринимателя, применяющего упрощенную систему на основе патента, доходы за налоговый период превысят 20 млн. руб., умноженные на коэффициент-дефлятор (п. 4 ст. 346.13 НК РФ), он будет вынужден перейти на общий режим с начальной даты патента. Вроде бы все четко. Однако если при обычной упрощенной системе налоговый период всегда равен календарному году, то при патентной может быть и месяц, и два и т.д. (п. 4 ст. 346.25.1 НК РФ в новой редакции). Не исключено, что доходы предпринимателя за его налоговый период окажутся меньше допустимой величины, а за год - больше. Получается, теперь в такой ситуации предприниматель сохраняет право на патентную "упрощенку". Непонятно, правда, как отреагируют на это налоговики

Отказ от упрощенной системы по патенту

В новом пункте 2.2 обозначены условия, когда придется перейти с патентной "упрощенки" на общий режим. Во-первых, если доходы за налоговый период превысят величину, указанную в пункте 4 статьи 346.13 НК РФ. Во-вторых, при нарушении требования пункта 2.1 статьи 346.25.1 НК РФ - другими словами, когда средняя численность работников больше пяти человек. При этом будет считаться, что предприниматель переходит на общий режим со дня начала действия патента и уплачивать налоги ему следует в порядке, предусмотренном для вновь зарегистрированных предпринимателей.

Срок действия патента

До 2009 года патент можно было приобрести на квартал, полугодие, девять месяцев или календарный год. В соответствии с отредактированным пунктом 4 статьи 346.25.1 НК РФ его станут оформлять на срок от одного до 12 месяцев - как захочет налогоплательщик. Отличная идея! Лучше использовать удобный вариант со следующего месяца, чем дожидаться начала квартала.

Прочие изменения

Статья 346.25.1 НК РФ пополнится еще двумя мелкими поправками.

Согласно пункту 12 при наличии патента необходимо вести налоговый учет исходя из положений статьи 346.24 НК РФ. Точнее, учет доходов. Действительно, обладателю патента нужно контролировать одни доходы, чтобы узнать, не превысили ли они пороговый уровень (п. 4 ст. 346.13 НК РФ), а определять расходы ни к чему.

В пункте 5 - новый абзац с разъяснением для тех, кто состоит на налоговом учете в одном субъекте РФ и открывает бизнес на территории другого. В этом случае с заявлением на патент подается заявление о постановке на новый учет. Порядок понятный и комментария, думаем, не требует.

Л.А. Масленникова,

эксперт журнала "Упрощенка",

кандидат экономических наук

"Упрощенка", N 9, сентябрь 2008 г.