Комментарий к письму Минфина РФ от 8 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/511 (А.И. Вахламова, "Нормативные акты для бухгалтера", N 18, сентябрь 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ
от 8 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/511

При расчете процента отчислений в резерв на оплату отпусков показатели предполагаемой суммы трудовых расходов и затрат на оплату отпусков определяются с учетом ЕСН с соответствующих выплат. В комментируемом письме финансисты разъяснили, что если расходы на оплату труда планируются в размере, при котором применяется регрессивная ставка по ЕСН, то в состав предполагаемых трудовых расходов может быть включен социальный налог с учетом регрессии.

Отпускные и трудовые расходы корректируем на ЕСН

Налоговое законодательство разрешает компаниям формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. Благодаря созданию такого резерва, фирма может списывать свои "отпускные" расходы в течение всего года равномерно, а не при их фактической выплате.

Порядок формирования и использования резерва предстоящих расходов на оплату отпусков определяет статья 324.1 Налогового кодекса РФ. Она устанавливает, что фирмы, которые приняли решение о создании резерва, должны отразить в своей учетной политике для целей налогообложения данные о способе резервирования, предельной сумме отчислений и ежемесячном проценте таких отчислений. При этом необходимо составить расчет размера ежемесячных отчислений, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая ЕСН. Процент отчислений определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

В комментируемом письме финансисты уточнили, что в состав предполагаемой суммы расходов на оплату труда следует включить и "отпускные" расходы. При этом трудовые расходы определяются с учетом ЕСН. Поскольку для расчета социального налога применяется регрессивная ставка, то и сумма налога с предполагаемых трудовых затрат включается в расходы с учетом регрессии. Таким образом, если налогооблагаемый доход работника достиг 280 001 рублей с начала года, сумма ЕСН, подлежащая уплате, составит 72 800 рублей плюс 10 процентов с суммы, превышающей 280 000 рублей. Если доход сотрудника превысит 600 000 рублей, за него следует заплатить в бюджет 104 800 рублей и 2 процента с суммы, превышающей 600 000 рублей. Обычная ставка по ЕСН - 26 процентов. Она действует до достижения налогооблагаемого дохода работника 280 000 рублей.

Таким образом, как "отпускные" расходы, так и трудовые затраты следует при расчете процента скорректировать на суммы ЕСН. Что касается ставки соцналога в отношении отпусков, теоретически может быть использована и регрессивная шкала. Однако для этого выплачиваемая сотруднику сумма отпускных должна превысить 280 000 рублей в месяц.

Определяем процент отчислений в резерв

Исходя из содержания пункта 1 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ и комментируемого письма Минфина России, можно заключить, что процент отчислений определяется по следующей формуле:

ПРО = [(Ротп. + ЕСН) : (Ртруд. + ЕСН)] х 100%,

где:

ПРО - процент отчислений в резерв;

Ротп. - предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков;

Ртруд. - предполагаемый годовой размер расходов на оплату труда (в т.ч. отпускные расходы - см. абз. 5 комментируемого письма).

Пример

Организация приняла решение о создании резерва на оплату отпусков. Предполагаемый годовой размер расходов на оплату труда составляет 1 116 000 руб. с учетом отпускных. Предполагаемые расходы на выплату отпускных 93 000 руб. Зарплата работника А.И. Петрова в месяц составляет 40 000 руб. В августе его налогооблагаемый доход, рассчитанный нарастающим итогом, превысит 280 000 руб., поэтому в отношении данного сотрудника фирма вправе применить пониженную ставку ЕСН.

Налогооблагаемый доход каждого из остальных сотрудников в течение года не превышает 280 000 рублей, поэтому к расчету ЕСН в отношении доходов этих работников следует применить налоговую ставку 26 процентов.

Поскольку налогооблагаемый доход А.И. Петрова превысил 280 000 руб. в августе, с января по июль с его дохода следует платить ЕСН по обычной ставке 26 процентов:

40 000 руб. х 7 мес. х 26% = 72 800

Начиная с августа, ЕСН рассчитывается по регрессивной ставке:

72 800 руб. + (40 000 руб. х 12 мес. - 280 000 руб.) х 10% = 92 800 руб.

Таким образом, ЕСН с доходов А.И. Петрова за год предположительно составит:

72 800 руб. + 92 800 руб. = 165 600 руб.

Рассчитаем ЕСН с доходов остальных сотрудников по повышенной ставке 26 процентов:

(1 116 000 руб. - 40 000 руб. х 12 мес.) х 26% = 165 360 руб.

Предполагаемая сумма ЕСН с налогооблагаемых доходов всех сотрудников компании за год составит:

165 600 руб. + 165 360 руб. = 330 960 руб.

Рассчитаем ЕСН с отпускных выплат сотрудникам:

93 000 руб. х 26% = 24 180 руб.

Определим процент отчислений в резерв:

[(93 000 руб. + 24 180 руб.) : (1 116 000 руб. + 330 960 руб.)] х 100% = 8,1%.

А.И. Вахламова,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 18, сентябрь 2008 г.