Последствия хищений (Е.А. Орлова, "Консультант бухгалтера", N 8, август 2008 г.)

Последствия хищений

К сожалению, хищение в организациях - явление достаточно распространенное, если не сказать повсеместное. И в учете надо как-то его отражать, да и с убытками от хищения тоже надо что-то делать, в частности попробовать списать их в расходы.

Напомним, что согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные организацией в отчетном (налоговом) периоде. В частности, к внереализационным расходам относятся расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Таким образом, при документальном подтверждении факта отсутствия виновных в хищении имущества лиц уполномоченным органом государственной власти организация может учесть для целей исчисления налога на прибыль убытки от хищений в составе внереализационных расходов.

В статье 151 УПК РФ перечислены органы государственной власти, которые уполномочены в зависимости от рода преступления, поименованного в соответствующих статьях УК РФ, производить предварительное следствие. В частности, по хищениям имущества предварительное следствие производится следователями органов внутренних дел РФ.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 208 УПК РФ в случае неустановления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, предварительное следствие по уголовному делу приостанавливается, о чем следователь вносит соответствующее постановление, копию которого направляет прокурору.

В соответствии с подпунктом 13 пункта 2 статьи 42 УПК РФ потерпевший вправе получить копию указанного постановления, которым и подтверждается факт отсутствия виновных лиц.

Следовательно, убыток (недостача) от хищения товаров при наличии постановления следователя МВД России о приостановлении предварительного следствия учитывается для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов организации.

При этом главой 25 НК РФ не предусмотрено создание резервного фонда на покрытие недостач от хищений товаров (Письмо УФНС по г. Москве от 3 ноября 2004 г. N 26-12/71421).

Итак, предположим, что кража имела место. Варианта в данном случае два: виновный установлен и виновный не установлен.

Однако, в любом случае, согласно пункту 2 статьи 12 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ, при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества необходимо в обязательном порядке провести инвентаризацию. Порядок проведения инвентаризации определен в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49 "Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств".

Для проведения инвентаризации в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия.

При большом объеме работ для одновременного проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств создаются рабочие инвентаризационные комиссии.

При малом объеме работ и наличии в организации ревизионной комиссии проведение инвентаризаций допускается возлагать на нее.

Персональный состав постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий утверждает руководитель организации. Документ о составе комиссии (приказ, постановление, распоряжение регистрируют в книге контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации.

В состав инвентаризационной комиссии включаются представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, другие специалисты (инженеры, экономисты, техники и т.д.).

В состав инвентаризационной комиссии можно включать представителей службы внутреннего аудита организации, независимых аудиторских организаций.

Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными.

Сведения о фактическом наличии имущества и реальности учтенных финансовых обязательств записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации не менее чем в двух экземплярах.

Отметим, что проверка фактического наличия имущества производится при обязательном участии материально ответственных лиц.

Инвентаризационные описи могут быть заполнены как с использованием средств вычислительной и другой организационной техники, так и ручным способом.

Описи заполняются чернилами или шариковой ручкой четко и ясно, без помарок и подчисток.

Наименования инвентаризуемых ценностей и объектов, их количество указывают в описях по номенклатуре и в единицах измерения, принятых в учете.

На каждой странице описи указывают прописью число порядковых номеров материальных ценностей и общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и т.д.) эти ценности показаны.

Исправление ошибок производится во всех экземплярах описей путем зачеркивания неправильных записей и проставления над зачеркнутыми правильных записей. Исправления должны быть оговорены и подписаны всеми членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами.

В описях не допускается оставлять незаполненные строки, на последних страницах незаполненные строки прочеркиваются.

На последней странице описи должна быть сделана отметка о проверке цен, таксировки и подсчета итогов за подписями лиц, производивших эту проверку.

Описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии и материально ответственные лица. В конце описи материально ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленного в описи имущества на ответственное хранение.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

а) излишек имущества приходуется, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации, а у бюджетной организации - на увеличение финансирования (фондов);

б) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации, а у бюджетной организации - на уменьшение финансирования (фондов) (пункт 3 статьи 12 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ).

Итак, рассмотрим хищение:

1) основных средств

- вариант 1 - виновный установлен;

- вариант 2 - виновный не установлен;

2) товарно-материальных ценностей

- вариант 1 - виновный установлен;

- вариант 2 - виновный не установлен.

Хищение основных средств

До начала инвентаризации рекомендуется проверить: а) наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других регистров аналитического учета;

б) наличие и состояние технических паспортов или другой технической документации;

в) наличие документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду и на хранение. При отсутствии документов необходимо обеспечить их получение или оформление.

При обнаружении расхождений и неточностей в регистрах бухгалтерского учета или технической документации должны быть внесены соответствующие исправления и уточнения.

Вариант 1 - виновный установлен

Дебет	Кредит	Содержание операции
01 субсчет "Выбытие"	01	Списана первоначальная стоимость объектов основ- ных средств, выявленных в результате инвентари- зации
02	01 субсчет "Выбытие"	Списана начисленная амортизация по выявленным в ходе инвентаризации объектам основных средств
94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"	01	Списана остаточная стоимость выявленного в ходе инвентаризации объекта основных средств
73 "Расчеты с персона- лом по прочим операци- ям" субсчет "Расчеты по возмещению материально- го ущерба"	94	Списаны недостачи на виновных лиц по остаточной стоимости основных средств, выявленных в резуль- тате инвентаризации
73 субсчет "Расчеты по возмещению материально- го ущерба"	98 "Доходы будущих перио- дов" субсчет "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей"	Отражена разница между остаточной стоимостью не- достающих основных средств и их рыночной стои- мостью, подлежащей взысканию с виновных лиц
50 "Касса", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"	73 субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба"	Погашена виновным лицом задолженность по недос- тачам
98 субсчет "Разница между суммой, подлежа- щей взысканию с винов- ных лиц, и балансовой стоимостью по недоста- чам ценностей"	91 субсчет "Прочие дохо- ды"	Разница между остаточной стоимостью недостающих основных средств и их рыночной стоимостью приз- нана в составе доходов текущего периода по мере погашения задолженности виновными лицами

Отметим, что при наличии виновного в хищении лица суммы убытков в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, включать нельзя. Сумма недостачи должна быть удержана у виновного в хищении лица. При этом она учитывается в составе внереализационных доходов организации.

Дебет	Кредит	Содержание операции
01 субсчет "Выбытие"	01	Списана первоначальная стоимость объектов основных, выявленных в результате инвентаризации
02	01 субсчет "Выбытие"	Списана начисленная амортизация
94	01	Списана остаточная стоимость объекта основных средств, выявленных в результате инвентаризации
91 субсчет "Прочие расходы"	94	Списана недостача при отсутствии виновных лиц

Хищение товарно-материальных ценностей

Товарно - материальные ценности (производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы) при инвентаризации заносятся в описи по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикула, сорта и др.).

На счетах учета товарно-материальных ценностей, не находящихся в момент инвентаризации в подотчете материально ответственных лиц (в пути, товары отгруженные и др.), могут оставаться только суммы, подтвержденные надлежаще оформленными документами: по находящимся в пути - расчетными документами поставщиков или другими их заменяющими документами, по отгруженным - копиями предъявленных покупателям документов (платежных поручений, векселей и т.д.), по просроченным оплатой документам - с обязательным подтверждением учреждением банка; по находящимся на складах сторонних организаций - сохранными расписками, переоформленными на дату, близкую к дате проведения инвентаризации.

Предварительно должна быть произведена сверка этих счетов с другими корреспондирующими счетами. Например, по счету "Товары отгруженные" следует установить, не числятся ли на этом счете суммы, оплата которых почему-либо отражена на других счетах ("Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.д.), или суммы за материалы и товары, фактически оплаченные и полученные, но числящиеся в пути.

Вариант 1 - виновный установлен

Дебет	Кредит	Содержание операции
94	10 "Материалы" (41 "Товары")	Списана балансовая стоимость материа- льно-производственных запасов (по не- достающим ценностям)
20, 23, 25, 26, 29, 44	94	Списаны недостачи материально-произ- водственных запасов в пределах утверж- денных норм естественной убыли
73 субсчет "Расчеты по возме- щению материального ущерба"	94	Списаны недостачи (потери от порчи) материально-производственных запасов на виновных лиц сверх норм естествен- ной убыли
73 субсчет "Расчеты по возме- щению материального ущерба"	98 "Доходы будущих периодов" субсчет "Разница между сум- мой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей"	Отражена разница между балансовой сто- имостью недостающих (испорченных) ма- териально-производственных запасов и их рыночной стоимостью, подлежащей взысканию с виновных лиц
50, 70	73 субсчет "Расчеты по воз- мещению материального ущер- ба"	Погашена виновным лицом задолженность по недостачам
98 субсчет "Разница между сум- мой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам цен- ностей"	91 субсчет "Прочие доходы"	Разница между балансовой стоимостью недостающих (испорченных) материально- производственных запасов и их рыночной стоимостью признана в составе доходов текущего периода по мере погашения за- долженности виновными лицами

Как и в случае с хищением основных средств, при наличии виновного в хищении лица суммы убытков в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, включать нельзя. Сумма недостачи должна быть удержана у виновного в хищении лица. При этом она учитывается в составе внереализационных доходов организации. Это общее правило.

Вариант 2 - виновный не установлен

Дебет	Кредит	Содержание хозяйственных операций
20, 23, 25, 26, 29, 44	94	Списаны недостачи материально-производственных запасов в пределах утвержденных норм естественной убыли
91 субсчет "Прочие расходы"	94	Списаны недостачи материально-производственных запасов сверх норм естественной убыли при отсутствии виновных лиц либо недостачи, во взыскании которых отказано судом

Отметим, что при отражении в бухгалтерском учете суммы похищенного имущества необходимо восстанавливать суммы НДС по данному имуществу.

Ниже рассмотрим одно из постановлений суда, относящееся к данному вопросу, а именно Постановление ФАС Поволжского округа от 17 октября 2006 г. по Делу N А65-3412/2006-СА2-41.

Итак, налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах.

По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки, на основании которого было принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением налогоплательщику были доначислены налог на прибыль, НДС, начислены пени и налоговые санкции, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль и НДС.

В оспариваемом решении налоговым органом указано на нарушение налогоплательщиком подпункта 1 пункта 1 статьи 23, статьи 287 НК РФ, выразившееся в неуплате налога на прибыль за 2004 г. вследствие занижения налоговой базы по налогу. По мнению налогового органа, поскольку постановления следственных органов о приостановлении предварительного следствия по уголовным делам по фактам хищений были вынесены в 2001 г., общество неправомерно включило во внереализационные расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль 2004 г., суммы от хищений ранних периодов.

Отменяя в этой части решение арбитражного суда первой инстанции, признавшего по данному эпизоду выводы налогового органа ошибочными, апелляционная инстанция, руководствуясь положениями пункта 2 статьи 265 НК РФ, пункта 1 статьи 272 НК РФ и пункта 1 статьи 54 НК РФ, пришла к противоположному выводу о правомерности доначисления налоговым органом налога на прибыль за 2004 г., соответствующих пеней и привлечения к налоговой ответственности за неуплату налога.

Судебная коллегия считает, что апелляционной инстанцией неправильно применены по рассматриваемому эпизоду нормы налогового законодательства.

Согласно пункту 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

Расходы в виде сумм от хищений апелляционная инстанция квалифицировала как расходы, предусмотренные подпунктом 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ, а именно как убытки прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Между тем подпунктом 5 пункта 2 названной статьи НК РФ в качестве самостоятельного вида внереализационных расходов выделены убытки от хищений, виновники которых не установлены, что и имело место в рассматриваемом случае.

Апелляционная инстанция сослалась также на положения пункта 1 статьи 272 НК РФ, согласно которым расходы принимаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Однако спорные расходы в виде убытков от хищений, виновники которых не установлены, относятся к внереализационным и в данном случае не связаны с какими-либо выплатами.

Как указано выше, в соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

До 20 февраля 2002 г. действовало Постановление Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. N 552 "Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли".

В соответствии с абзацем 12 пункта 15 указанного Положения о составе затрат в состав внереализационных расходов включаются убытки от хищений, виновники которых по решению суда не установлены.

На основании приобщенных к материалам дела постановлений органов предварительного следствия о приостановлении предварительного следствия по уголовным делам по факту хищения суд пришел к выводу об установлении фактов хищений имущества общества в 2001 г.

Названными постановлениями в связи с неустановлением лиц, совершивших преступления, производство предварительного следствия по уголовным делам приостановлено до установления этих лиц и поручено соответствующему отделу производство оперативно-розыскных мероприятий по установлению преступников.

При таких условиях, когда предварительное следствие было лишь приостановлено, и при неясности формулировки положений абзаца 12 пункта 15 Положения о составе затрат, противоречащих уголовно-процессуальному законодательству, которое исключало возможность судебного рассмотрения дела при отсутствии конкретного обвиняемого, у налогоплательщика не имелось оснований для отнесения спорной суммы к расходам в 2001 г. Соответственно нельзя считать, что отчетность налогоплательщика 2001 г. содержала ошибки, искажения.

В то же время, как правильно указал суд первой инстанции, у заявителя по итогам 2001 г. объективно существовало право на включение в состав расходов убытков от хищений принадлежащего ему имущества, которое не было им реализовано по указанным выше причинам. Лишение его такого права противоречит нормам налогового законодательства.

Письмом от 8 июня 2004 г. N 02-5-10/37 "О списании убытков от хищения имущества в состав внереализационных расходов МНС России разъяснило порядок применения нормы подпункта 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ, которая уже и не содержала ссылок на необходимость решения суда при определении убытков от хищений.

Поскольку правовыми нормами не определены сроки, в течение которых предприятие обязано учитывать убытки от хищений (в случае неустановления конкретных виновных лиц), не списывая их на издержки производства и обращения, при наличии постановлений следственных органов о приостановлении предварительного следствия до установления лиц, подлежащих привлечению в качестве обвиняемого, и при неустановлении таковых общество правомерно отнесло сумму убытков от хищений к внереализационным расходам в 2004 г., руководствуясь при этом вышеуказанным разъяснением налогового органа.

Е.А. Орлова

"Консультант бухгалтера", N 8, август 2008 г.