Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 19.08.2008 N 03-03-06/2/107 (Ю.А. Мельникова, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 19, октябрь 2008 г.)

Комментарий к письму
Министерства финансов Российской Федерации
от 19.08.2008 N 03-03-06/2/107

Письмо Минфина РФ от 19.08.2008 N 03-03-06/2/107 посвящено порядку учета в целях исчисления налога на прибыль расходов организации на выплату вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, заключенным со штатным работником организации.

Для начала, на наш взгляд, следует коснуться такого вопроса: правомерно ли заключать договоры гражданско-правового характера со штатными сотрудниками? Что говорит законодательство по данному вопросу?

Отношения между работником и работодателем, оформленные трудовым договором, регулируются ТК РФ, тогда как отношения между сторонами по договору гражданско-правового характера - нормами ГК РФ.

Законодательство не запрещает работодателю и работнику наряду с трудовыми вступать в гражданско-правовые отношения одновременно. К таким выводам приходят судьи в своих решениях (см., например, постановления ФАС ПО от 07.06.2008 N А55-14265/2007, от 18.03.2008 N А55-11216/07, ФАС МО от 25.06.2008 N КА-А40/5506-08). При этом судьи ФАС ПО в Постановлении от 18.03.2008 N А55-11216/07 обращают внимание на положения ст. 421 ГК РФ, согласно которой граждане и юридические лица свободны в заключении договоров.

По вопросу учета данных расходов в целях исчисления налога на прибыль позиция финансового ведомства за последние несколько лет претерпела изменения, к счастью, в пользу налогоплательщиков.

Так, на протяжении 2004 - 2006 годов специалисты Минфина в своих разъяснениях указывали, что данные расходы нельзя учесть в целях исчисления налога на прибыль (см., например, письма Минфина РФ от 24.04.2006 N 03-03-04/1/382, от 28.11.2005 N 03-05-02-04/205, от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/234). Чиновники ссылались на нормы ст. 255 НК РФ, согласно которой в расходы налогоплательщика на оплату труда, учитываемые при налогообложении прибыли, включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В соответствии с п. 21 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях применения гл. 25 НК РФ относятся, в частности, затраты на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями.

При этом согласно п. 21 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде затрат на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Таким образом, выплаты штатным работникам за выполнение ими работ или оказание услуг по договорам гражданско-правового характера в состав расходов на оплату труда не включаются.

Судьи также поддерживали позицию Минфина (см., например, Постановление ФАС ПО от 25.09.2007 N А55-15619/2006).

Следует отметить, что финансисты при решении вопроса о порядке учета данных расходов в целях исчисления налога на прибыль опираются на нормы ст. 255 НК РФ, то есть не признают такие расходы в качестве затрат на оплату труда. При этом, если обратиться к нормам ст. 264 НК РФ, можно увидеть, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся затраты по договорам гражданско-правового характера с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации (пп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ), а также иные расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Следовательно, расходы на выплаты по гражданско-правовым договорам со штатными сотрудниками могут быть учтены в качестве иных расходов, связанных с производством и реализацией. Конечно, при условии их экономической обоснованности и документального подтверждения. Именно такой позиции придерживаются финансисты в своих последних разъяснениях (см, например, письма Минфина РФ от 07.03.2008 N 03-03-06/3/7, от 22.08.2007 N 03-03-06/4/115, от 29.03.2007 N 03-04-06-02/46, от 29.01.2007 N 03-03-06/4/7, от 26.01.2007 N 03-04-06-02/11, от 19.01.2007 N 03-04-06-02/3, Письмо ФНС РФ от 20.10.2006 N 02-1-08/222@). Эта же позиция изложена в комментируемом письме.

Есть примеры и судебных решений, поддерживающих данный подход (см., например, Постановление ФАС ПО от 07.06.2008 N А55-14265/2007).

На что следует обратить внимание при заключении гражданско-правового договора со штатным сотрудником, чтобы можно было признать его экономически обоснованным?

Работы, выполняемые по гражданско-правовому договору, должны отличаться от обязанностей работника, которые он исполняет в соответствии с трудовым договором. Пожалуй, это одно из наиболее важных требований, предъявляемых официальными органами к содержанию договора гражданско-правового характера, заключенного со штатным работником организации. При проведении мероприятий налогового контроля налоговые органы обязаны проверять экономическую обоснованность подобных расходов, поскольку в целях налогообложения прибыли договоры гражданско-правового характера не должны подразумевать выполнение работ (оказание услуг), которые исполняются в рамках трудовых договоров (письма Минфина РФ от 26.01.2007 N 03-04-06-02/11, 19.01.2007 N 03-04-06-02/3, Письмо ФНС РФ от 20.10.2006 N 02-1-08/222@ "О порядке учета расходов по договорам гражданско-правового характера"). Арбитры ФАС ПО, принимая решение в пользу налогоплательщика, в качестве одного из доводов, подтверждающих экономическую обоснованность данных расходов, отметили, что договоры подряда с физическими лицами - работниками налогоплательщика заключались на выполнение работ, не входящих в круг их обязанностей согласно должностных и рабочих инструкций (Постановление ФАС ПО от 18.03.2008 N А55-11216/07).

Предмет договора возмездного оказания услуг должен быть связан с деятельностью организации. Судьи ФАС ПО, изучая договор, отметили: исходя из экономического смысла договоров подряда на оказание услуг по ремонту оборудования усматривается, что расходы были направлены на осуществление производственной деятельности предприятия (Постановление ФАС ПО от 18.03.2008 N А55-11216/07).

Суть задачи работника должна быть четко прописана в договоре. По условиям представленных договоров перед исполнителем ставятся конкретные задачи, по итогам их выполнения между заказчиком и исполнителем подписывается акт сдачи-приемки оказания услуг, а в тексте каждого из договоров предусмотрено право заказчика не оплачивать услуги, выполненные исполнителем за пределами установленных сроков (Постановление ФАС ПО от 18.03.2008 N А55-11216/07).

А как же документально подтвердить вышеуказанные расходы?

В качестве документального подтверждения судьи признают следующие документы:

- договор подряда, возмездного оказания услуг (постановления ФАС ПО от 18.03.2008 N А55-11216/07, от 18.01.2008 N А55-5316/07);

- акт выполненных работ между сторонами договора (Постановление ФАС ПО от 18.03.2008 N А55-11216/07);

- трудовой договор и должностная инструкция работника с указанием выполняемых обязанностей по трудовому договору, чтобы удостовериться в том, что по гражданско-правовому он выполняет другие работы, услуги (Постановление ФАС ПО от 18.03.2008 N А55-11216/07);

- штатное расписание, согласно которому либо не хватает работников для выполнения работы, которая исполняется по договору подряда, либо такой должности не предусмотрено;

- документы об оплате работ по гражданско-правовому договору (Постановление ФАС ПО от 18.01.2008 N А55-5316/07);

- иные документы. В качестве иных документов, подтверждающих расходы, могут быть признаны любые документы, свидетельствующие о реальности затрат и их целесообразности. Так, судьи ФАС ПО в Постановлении от 18.03.2008 N А55-11216/07 учли тот факт, что в соответствии с нормами коллективного договора при возникновении необходимости выполнения работ с привлечением сторонних лиц согласно сметам приоритет при заключении договоров гражданско-правового характера отдается работникам

Предприятия с их согласия в свободное от основной работы время. Оплата выполненных работ, услуг, произведенных по договорам гражданско-правового характера, производится сверх расчетного нормативного фонда оплаты труда.

Судьи ФАС ПО в Постановлении от 18.01.2008 N А55-5316/07 в качестве документа, подтверждающего получение задания работником, прописанного в договоре гражданско-правового характера, учли представленные организацией наряды на выполнение работ.

Ю.А. Мельникова,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 19, октябрь 2008 г.