Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 29.08.2008 N 03-07-11/290 (А.Е. Красоткина, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 19, октябрь 2008 г.)

Комментарий к письму
Министерства финансов Российской Федерации
от 29.08.2008 N 03-07-11/290

В Письме Минфина РФ от 29.08.2008 N 03-07-11/290 рассмотрена ситуация, когда арендатор передает арендодателю в счет арендной платы неотделимые от арендованного имущества улучшения.

Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и по окончании договора аренды передаются арендодателю. К таким улучшениям может относиться перепланировка помещения, установка пожарно-охранной сигнализации.

Согласно п. 2 ст. 623 ГК РФ, если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя неотделимые улучшения арендованного имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. В пункте 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65 разъяснено применение этой нормы: поскольку арендатор имеет упомянутое право, на арендодателе лежит корреспондирующая обязанность. Право на возмещение стоимости указанных улучшений, равно как и право на арендные платежи, является денежным требованием. Пункт 2 статьи 623 ГК РФ не обусловливает возникновение данного права арендатора наличием отдельного соглашения или судебного акта о взыскании сумм, израсходованных на неотделимые улучшения.

Так как статья 623 ГК РФ прямо не регулирует данные отношения по зачету встречных однородных требований, суд, руководствуясь общими положениями гражданского законодательства о зачете (статья 410 ГК РФ), признал произведенный арендатором зачет соответствующим закону и прекращающим обязательство арендатора.

В рассмотренной в комментируемом письме ситуации с одной стороны произошла передача имущества - неотделимого улучшения, с другой стороны эта передача являлась формой арендной платы.

Финансисты и налоговики указывают, что в соответствии со ст. 39 НК РФ передача неотделимых улучшений арендованного имущества арендодателю признается реализацией, а реализация является объектом налогообложения (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В комментируемом письме сделан вывод, что передача арендатором арендодателю неотделимых улучшений арендуемого недвижимого имущества, произведенных с привлечением подрядных организаций, в счет арендной платы облагается налогом на добавленную стоимость.

Аналогичную позицию ранее высказывала ФНС в Письме от 18.05.2006 N 03-1-03/985@. В нем рассмотрена ситуация, когда арендатор с согласия арендодателя планирует произвести собственными силами или с привлечением подрядных организаций неотделимые улучшения арендуемого помещения на возмездной основе. При этом на основании дополнительного соглашения к договору аренды арендодатель возместит арендатору затраты по этим работам путем проведения зачета по арендным платежам. В связи с этим были сделаны выводы, что при передаче арендодателю неотделимых улучшений арендуемого помещения, произведенных собственными силами или с привлечением подрядных организаций, арендатор обязан предъявить к оплате арендодателю соответствующую сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ).

Арендатору при передаче неотделимого улучшения арендованного имущества необходимо будет выставить счет-фактуру арендодателю (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при покупке товаров (работ, услуг) на территории РФ в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.

Также ФНС в вышеобозначенном письме указала, что суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при создании неотделимых улучшений, подлежат вычету у арендатора в порядке и на условиях, установленных ст. 171 и 172 НК РФ.

Безвозмездная передача неотделимого улучшения. Выше мы рассматривали особенности налогообложения в случае, когда арендатор передавал арендодателю неотделимое улучшение арендованного имущества в счет арендной платы, теперь рассмотрим случай, когда данное улучшение передается безвозмездно. Существуют различные ситуации, когда неотделимые улучшения арендатор передает арендодателю безвозмездно. Например, в ст. 623 ГК РФ сказано, что стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, к которой приравнивается передача права собственности на безвозмездной основе на товары (результаты выполненных работ, оказание услуг).

В Письме УФНС по г. Москве от 26.01.2007 N 19-11/06916 рассмотрена ситуация, когда арендатор (компания Б) с согласия арендодателя (компания А) планирует произвести неотделимые улучшения арендуемого недвижимого имущества (модернизацию и покупку оборудования). Затем все вновь созданные и приобретенные объекты компания Б обязана передать компании А по акту приемки-передачи без получения денежной компенсации и без зачета расходов компании Б в счет арендных платежей. В связи с этим был сделан вывод, что безвозмездная передача арендодателю неотделимых улучшений арендуемого недвижимого имущества является объектом налогообложения НДС и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

Аналогичная позиция высказана в письмах Минфина РФ от 03.11.2006 N 03-03-04/2/231, от 16.10.2006 N 03-03-04/2/218: безвозмездная передача арендодателю результатов работ по улучшению арендованного имущества является объектом налогообложения.

Налоговая база при этом определяется на основании п. 2 ст. 154 НК РФ как стоимость переданного товара (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, и без включения в них НДС.

В вышеуказанном письме УФНС по г. Москве сказано, что суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении модернизации арендованного имущества, в случае, когда арендатор безвозмездно передает арендодателю неотделимые улучшения, подлежат вычету у арендатора в порядке и на условиях, установленных ст. 171 и 172 НК РФ.

Таким образом, передача арендатором арендодателю неотделимых улучшений арендованного имущества является объектом обложения НДС. При этом налог, предъявленный арендатору при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при создании данного улучшения, он вправе принять к вычету из бюджета.

А.Е. Красоткина,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 19, октябрь 2008 г.