Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 19.08.2008 N 03-03-06/2/107 (Е.А. Соболева, "Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 4, октябрь 2008 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации
от 19.08.2008 N 03-03-06/2/107

На сегодняшний день каждая организация сталкивается с ситуацией, когда для выполнения каких-либо работ или оказания услуг необходимо заключить гражданско-правовые договоры со штатными работниками. При этом у работодателя возникает вопрос: не противоречит ли это законодательству РФ? А у бухгалтера свой вопрос: можно ли расходы по этим договорам учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль?

В соответствии с законодательством РФ работодатель и работник могут вступать не только в трудовые, но и в гражданско-правовые отношения, в том числе в случае, когда между указанными лицами уже существуют трудовые отношения.

Общее определение гражданско-правового договора дано в ст. 420 ГК РФ: это соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. Договор заключается на добровольных началах, его условия определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ). Оплата по договору также устанавливается соглашением сторон.

Видов гражданско-правовых договоров достаточно много, и применяются они практически во всех сферах жизни. Каждый вид договора имеет свои особенности, поэтому многим из них в ГК РФ посвящены отдельные главы. Так, например, договор подряда рассматривается в гл. 37, возмездного оказания услуг - в гл. 39, перевозки - в гл. 40, поручения - в гл. 49, комиссии - в гл. 51 и т.д. Несмотря на многообразие форм, все они имеют ряд общих признаков, отличающих их от трудовых договоров.

Согласно ст. 56 ТК РФ трудовой договор - это соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные ТК РФ, законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, в свою очередь, работник обязуется выполнить определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать действующие в организации правила внутреннего трудового распорядка.

Особенности гражданско-правового договора

Можно выделить следующие особенности гражданско-правового договора:

- стороны находятся по отношению друг к другу в юридически равном положении (п. 1 ст. 2 ГК РФ);

- заказчик имеет право использовать труд исполнителя исключительно в рамках конкретной, указанной в договоре работы (услуги);

- допускается возможность выполнения работ (оказания услуг) иным лицом, кроме непосредственного исполнителя, если это указано в договоре (ст. 780 ГК РФ);

- предметом договора является конкретный результат работы;

- размер и порядок оплаты определяются по соглашению сторон;

- порядок и основания расторжения договора могут быть прописаны в самом договоре, не связывая заказчика работ какими-либо ограничениями.

На практике налоговые органы и сотрудники ФСС часто переквалифицируют гражданско-правовой договор, заключенный со штатным сотрудником организации, в трудовой. Для того чтобы этого не произошло, должны быть выполнены следующие условия:

- работник, состоящий в штате организации, исполняет обязанности по гражданско-правовому договору в нерабочее время;

- договор гражданско-правового характера, заключенный со штатным сотрудником, не содержит работ (услуг), которые выполняются (оказываются) в рамках трудового договора;

- в договоре указано конкретное индивидуальное задание;

- оплачивается конечный результат выполненной работы или оказанной услуги;

- факт выполненной работы (оказанной услуги) подтверждается актом о приемке-сдаче.

Налогооблагаемая база по прибыли

В целях применения гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ налогоплательщик-организация уменьшает сумму полученных доходов на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ.

По данному вопросу позиция Минфина неоднозначна. Сначала финансисты утверждали, что выплаты сотрудникам, находящимся в штате организации, за выполнение ими работ или оказание услуг по гражданско-правовым договорам не признаются расходами по налогу на прибыль.

Данная позиция основывалась на пп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ, в котором сказано, что к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации. Это положение не позволяет относить к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, расходы по договорам гражданско-правового характера, заключенным с работниками организации. Кроме того, данные затраты не поименованы в перечне расходов, который содержится в ст. 255 НК РФ.

Таким образом, организация-налогоплательщик не вправе относить к расходам, уменьшающим полученные доходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль, затраты по договорам гражданско-правового характера, заключенным со штатными сотрудниками.

Данная позиция представлена в письмах Минфина РФ от 24.04.2004 N 04-02-02-05/1/29, от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/234, от 28.11.2005 N 03-05-02-04/205, от 24.04.2006 N 03-03-04/1/382.

Начиная с 2007 года Минфин в своих письмах разъясняет, что выплаты по договорам гражданско-правового характера работникам, состоящим в штате организации, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании ст. 264 НК РФ. Пункт 1 указанной статьи включает 49 подпунктов, при этом данный перечень не является закрытым, так как в пп. 49 поименованы другие расходы, что позволяет учесть другие расходы в целях налогообложения прибыли при условии их соответствия критериям, приведенным в ст. 252 НК РФ. В названной статье сказано, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии что они произведены для ведения деятельности, направленной на получение прибыли.

В комментируемом Письме от 19.08.2008 N 03-03-06/2/107 финансисты еще раз обозначили свою позицию: расходы на выплату сумм по договорам гражданско-правового характера, заключенным со штатными работниками, по нашему мнению, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 Кодекса при условии подтверждения экономической обоснованности таких расходов.

Данная позиция представлена в письмах Минфина РФ от 19.01.2007 N 03-04-06-02/3, от 29.01.2007 N 03-03-06/4/7, от 29.03.2007 N 03-04-06-02/46, от 22.08.2007 N 03-03-06/4/115, от 27.03.2008 N 03-03-06/3/7, а также в Письме ФНС РФ от 20.10.2006 N 02-1-08/222@.

В 2008 году появилось первое судебное решение по рассматриваемому вопросу - Постановление ФАС ПО от 18.03.2008 N А55-11216/07. В нем арбитры встали на сторону налогоплательщика, сделав следующий вывод: ст. 421 ГК РФ установлена свобода заключения договора для граждан и юридических лиц возмездного оказания услуг: отношения, возникающие из гражданско-правового договора возмездного оказания услуг, регулируются гражданским законодательством, расходы организации по оплате услуг, оказанных штатным работником по указанному договору (при соблюдении требований, предъявляемых к расходам ст. 252 НК РФ), могут быть учтены в составе прочих расходов (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Таким образом, если рассматриваемые выплаты экономически обоснованны, документально подтверждены и произведены для получения прибыли, они могут быть признаны расходами. Основанием для этого служит ст. 421 ГК РФ, в которой сказано, что граждане и юридические лица свободны в заключении договора возмездного оказания услуг. Исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (выполнить работу), а заказчик - оплатить их. Учитывая, что отношения, возникающие из гражданско-правового договора, регулируются гражданским законодательством, расходы организации по оплате услуг, оказанных штатным работником по указанному договору (при соблюдении требований, предъявляемых к расходам ст. 252 НК РФ), могут быть учтены в составе прочих расходов (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Как видно из всего вышесказанного, позиция Минфина и налогового ведомства по вопросу учета при исчислении налога на прибыль расходов на выплату сумм по договорам гражданско-правового характера, заключенным со штатными сотрудниками, неоднозначна.

Таким образом, организации при отнесении указанных расходов на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль и в дальнейшем отстаивании своей позиции необходимо учитывать особенности договора гражданско-правового характера, а также то, что расходы по данным договорам должны быть экономически обоснованными, документально подтвержденными и произведенными налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение прибыли.

Е.А. Соболева,

редактор журнала "Оплата труда:

акты и комментарии для бухгалтера"

"Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 4, октябрь 2008 г.