Вопрос: По мнению наших аудиторов, продажа автомобиля, бывшего в эксплуатации, работнику предприятия по цене ниже остаточной стоимости влечет налоговые риски в виде доначисления НДФЛ (с образовавшейся разницы) и налога на прибыль (в связи с исключением из состава прочих расходов части полученного убытка). Несмотря на это, руководитель настаивает на совершении данной операции. Что предпринять, чтобы обезопасить организацию от начисления недоимки, пеней и штрафов? ("Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 19, октябрь 2008 г.)

По мнению наших аудиторов, продажа автомобиля, бывшего в эксплуатации, работнику предприятия по цене ниже остаточной стоимости влечет налоговые риски в виде доначисления НДФЛ (с образовавшейся разницы) и налога на прибыль (в связи с исключением из состава прочих расходов части полученного убытка). Несмотря на это, руководитель настаивает на совершении данной операции. Что предпринять, чтобы обезопасить организацию от начисления недоимки, пеней и штрафов?

При продаже объекта основных средств (ОС) предприятие вправе уменьшить полученные доходы на остаточную стоимость проданного имущества. Такая возможность закреплена в пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ. При этом остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью объекта и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации (ст. 257 НК РФ). Кроме того, организация может учесть в целях налогообложения расходы, непосредственно связанные с реализацией амортизируемого имущества.

Если основное средство продано с убытком (остаточная стоимость с учетом расходов на продажу выше цены реализации без НДС), бухгалтер должен руководствоваться п. 3 ст. 268 НК РФ, который устанавливает правила признания убытка. Итак, сумма убытка включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования, установленным при вводе объекта в эксплуатацию, и фактическим сроком его полезного использования до момента реализации.

Таким образом, при наличии всех подтверждающих документов организация вполне может учесть убыток от реализации бывшего в эксплуатации автомобиля. Причем гл. 25 НК РФ не содержит никаких особенностей признания полученного убытка в составе налоговых расходов в случае, если покупателем является физическое лицо, в том числе работник предприятия.

Налоговики, конечно, могут поставить под сомнение цену реализации. Однако этот путь неизбежно приведет их к необходимости доказать ее несоответствие уровню рыночной цены по правилам ст. 40 НК РФ. Только в этом случае суд признает доначисление налогов (НДС, налога на прибыль, НДФЛ) правомерным.

К сведению: в силу п. 1 ст. 40 НК РФ изначально предполагается, что, пока не доказано обратное, цена товаров, указанная сторонами сделки, соответствует уровню рыночных цен. Вместе с тем налоговому органу предоставлено право проверять правильность применения цен по сделкам в целях осуществления контроля за полнотой исчисления налогов. Пункт 2 этой статьи содержит закрытый перечень случаев, когда такая проверка возможна. К ним, в частности, относятся сделки между взаимозависимыми лицами; бартерные операции; внешнеторговые сделки; а также ситуации, когда цена более чем на 20% отклоняется (в сторону повышения или понижения) от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени.

Добавим, что бухгалтеру необходимо учитывать также требования ст. 323 НК РФ, согласно которой убыток от реализации определяется на основании аналитического учета по каждому объекту амортизируемого имущества. При этом в аналитике должна быть представлена информация:

- о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного в отчетном (налоговом) периоде;

- об изменениях первоначальной стоимости объекта ОС при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации;

- о принятых организацией сроках полезного использования ОС;

- о способах начисления и сумме начисленной амортизации за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором такое имущество реализовано;

- о цене реализации объекта исходя из условий договора купли-продажи;

- о дате приобретения и дате реализации имущества;

- о следующих датах: передачи имущества в эксплуатацию; исключения из состава амортизируемого имущества по основаниям, предусмотренным п. 3 ст. 256 НК РФ; расконсервации имущества; окончания договора безвозмездного пользования; завершения работ по реконструкции; модернизации;

- о понесенных предприятием расходах, связанных с реализацией амортизируемого имущества.

Включая убыток в состав прочих расходов на основании п. 3 ст. 268 НК РФ, организация должна по каждому объекту ОС иметь сведения о количестве месяцев списания таких расходов и сумме убытка, приходящейся на каждый месяц.

Обратите внимание: срок определяется в месяцах и исчисляется в виде разницы между количеством месяцев срока полезного использования имущества и количеством месяцев его эксплуатации до момента реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано (ст. 323 НК РФ).

В информационных базах имеется описание ситуаций, когда налоговики квалифицировали продажу автомобиля (с убытком) физическому лицу как операцию, в результате которой возникает доход, облагаемый НДФЛ. В частности, из Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.12.2007 N 09АП-17709/07-АК*(1) видно, что инспекция настаивала на том, что предприятие как налоговый агент было обязано исчислить и удержать НДФЛ с разницы между остаточной стоимостью автотранспортного средства и ценой его реализации. Поскольку бухгалтер не сделал этого, ИФНС начислила пени и штраф в порядке, предусмотренном ст. 123 НК РФ.

Между тем судьи с данной точкой зрения не согласились, отметив, что налоговым органом не обоснован и не доказан довод о возникновении у физического лица налогооблагаемого дохода. По смыслу ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Таким образом, удержать НДФЛ налоговый агент имеет возможность только при условии выплаты физическому лицу дохода в денежной форме. В ином случае уплата налога производилась бы налоговым агентом за счет собственных средств, что противоречит ст. 226 НК РФ. В спорных правоотношениях денежные средства организация не выплачивала, в связи с чем удержать НДФЛ бухгалтер не имел возможности. При таких обстоятельствах вывод о взыскании с предприятия недоимки и пени по НДФЛ не основан на законе, а привлечение к ответственности не соответствует ст. 108 НК РФ. Таким был вердикт Девятого арбитражного апелляционного суда.

По мнению автора, на исход спора в данном случае повлияло то, что инспекция не доказала факт возникновения у покупателя автомобиля - физического лица налогооблагаемого дохода. Иными словами, налоговики не подтвердили, что цена автомашины, указанная в договоре, не соответствует рыночной и что имеются основания для доначисления налогов в порядке, установленном ст. 40 НК РФ.

Полагаем, в данном случае бухгалтеру необходимо знать следующее. При реализации физическому лицу объектов основных средств, бывших в употреблении, организация автоматически не становится налоговым агентом, поэтому исчислять, удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ она не должна. Если налоговые инспекторы считают иначе, именно они и должны доказать обратное.

И еще один нюанс, о котором следует помнить бухгалтеру. Дополнительный повод, дающий налоговикам возможность предъявить претензии о занижении налогооблагаемой прибыли, - это ситуация, когда организация продает объекты, при начислении амортизации по которым применялся специальный коэффициент. Напомним, что обязанность использования корректирующих коэффициентов возникает при эксплуатации легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имеющих первоначальную стоимость соответственно более 600 000 и 800 000 руб.*(2) В этом случае основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ).

Минфин и представители налоговой службы неоднократно подчеркивали*(3), что применение коэффициента 0,5 предполагает продление срока полезного использования этих объектов в целях налогообложения прибыли в два раза. Следовательно, убыток от реализации легкового автомобиля, имеющего первоначальную стоимость более 600 000 руб. (300 000 руб.), учитывается в составе расходов равномерно в течение срока, исчисляемого как разница между сроком полезного использования, скорректированным на коэффициент 0,5, и фактическим сроком эксплуатации автомобиля до даты его реализации. Иными словами, чиновники требуют увеличения срока признания убытка в два раза.

Следуя данной позиции, налоговые инспекторы при проверках начисляют недоимку по налогу на прибыль. Однако некоторым налогоплательщикам удается оспорить решение ИФНС и добиться признания его недействительным. На примере Постановления ФАС ЦО от 24.06.2008 N А68-8457/07-378/12 рассмотрим, какие аргументы могут помочь налогоплательщику выиграть спор. Прежде всего организации необходимо обратить внимание суда на то, что п. 9 ст. 259 НК РФ не требует увеличивать срок полезного использования дорогостоящих автомобилей, установленный предприятием при вводе объекта в эксплуатацию в соответствии с Классификацией *(4). В этом пункте сказано лишь о необходимости корректировки нормы амортизации, то есть размера ежемесячных амортизационных отчислений. Таким образом, корректируется не срок полезного использования, а норма амортизации. Следовательно, убыток от реализации автомобиля, амортизация по которому начислялась с использованием коэффициента 0,5, признается в целях налогообложения прибыли в общеустановленном п. 3 ст. 268 НК РФ порядке.

Кроме того, арбитры ФАС ЦО, отменяя решение инспекции о доначислении налога на прибыль, отметили, что налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию только в том случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. Иных случаев, позволяющих организации увеличивать срок полезного использования объекта амортизируемого имущества, гл. 25 НК РФ не предусмотрено, в связи с чем определение такого срока не зависит от применения или неприменения специальных коэффициентов. При использовании коэффициента 0,5 к норме амортизации в два раза уменьшается сумма амортизационных отчислений, признаваемая расходами текущего месяца, то есть с учетом абз. 3 п. 2 ст. 259 НК РФ продлевается период начисления амортизации, а срок полезного использования основного средства остается прежним.

Тем не менее, если судебные споры в планы организации не входят, бухгалтеру необходимо следовать официальной позиции и увеличить срок списания убытка в состав прочих расходов.

Пример 1.

ООО "Луч света" в январе 2008 г. приобрело и ввело в эксплуатацию легковой автомобиль первоначальной стоимостью 850 000 руб. и сроком полезного использования 50 мес. (ежемесячная сумма амортизации - 17 000 руб.). В сентябре 2008 г. автомобиль был продан по цене 720 000 руб. (в том числе НДС - 109 830 руб.). Расходов, связанных с реализацией автотранспортного средства, у организации не было. Руководство ООО приняло решение учитывать убыток в общеустановленном порядке, а не следовать рекомендациям Минфина.

1. Рассчитаем остаточную стоимость объекта ОС: 850 000 руб. - 17 000 руб. х 8 мес. = 714 000 руб.

2. Определим размер убытка от реализации автомобиля: 720 000 - 109 830 - 714 000 = 103 830 руб.

3. Рассчитаем период, в течение которого убыток равномерно признается в целях налогообложения прибыли: 50 мес. - 8 мес. = 42 мес.

4. Определим сумму убытка, ежемесячно учитываемую в составе прочих расходов: 103 830 руб. / 42 мес. = 2 472 руб.

Таким образом, начиная с октября бухгалтер ежемесячно включает в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, сумму убытка в размере 2 472 руб. Поскольку по правилам бухгалтерского учета (п. 31 ПБУ 6/01 "Учет основных средств") убыток от продажи автомобиля признается единовременно в периоде продажи (сентябрь), бухгалтер должен отразить в учете возникновение отложенного налогового актива записью: Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 24 920 руб. (103 830 руб. x 24%).

Затем в течение 42 месяцев (начиная с октября 2008 года) он будет отражать его списание проводкой Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09 - 593 руб. (2 472 руб. х 24%).

Рассмотрим этот же пример для случая, если организация решит придерживаться более осторожной позиции.

Пример 2.

Воспользуемся условиями примера 1 с той разницей, что бухгалтер следовал разъяснениям чиновников и произвел корректировку срока полезного использования автомобиля.

Остаточная стоимость объекта и размер убытка от реализации ОС не изменятся и по-прежнему равны соответственно 714 000 и 103 830 руб.

Срок, в течение которого убыток включается в состав прочих расходов, составит 92 месяца (50 мес. / 0,5 - 8 мес.). Таким образом, ежемесячно налогооблагаемую прибыль можно уменьшать на 1 129 руб. (103 830 руб. / 92 мес.).

Учитывая вышеизложенное, предлагаем организации взвесить возможные налоговые риски и, исходя из конкретных обстоятельств, самостоятельно принять решение о возможности экономии на налогах.

Т.К. Юлина,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

1 октября 2008 г.

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 19, октябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановлением ФАС МО от 11.03.2008 N КА-А40/1316-08 данное решение суда оставлено без изменения.

*(2) До 01.01.2008 понижающий коэффициент применялся по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость более 300 000 и 400 000 руб. соответственно. С 01.01.2009 обязанность использования данного понижающего коэффициента гл. 25 НК РФ не предусмотрена.

*(3) См., например, письма Минфина России от 02.04.2008 N 03-03-06/2/34, от 19.01.2007 N 03-03-06/1/14 и УФНС по г. Москве от 03.11.2004 N 26-12/71416.

*(4) Имеется в виду Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.