Изменения в акцизах для производителей алкоголя, виноделов и пивоваров (С.Н. Зиновьев, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2008 г.)

Изменения в акцизах для производителей алкоголя,
виноделов и пивоваров

В акцизную главу изменения вносятся практически каждый год, и плательщикам акциза не остается ничего другого, как приспосабливаться к новым требованиям налогового законодательства. В статье - о ближайших изменениях и основных спорных моментах в порядке исчисления акцизов на продукцию алкогольной, винодельческой и пивоваренной промышленности.

Подакцизные товары

Алкогольная продукция, вино и пиво - подакцизные товары, при их реализации уплачивается акциз. Причем его ставки зафиксированы. О них мы поговорим далее, а пока остановимся на отличиях подакцизных товаров.

Начнем с алкогольной продукции, к которой в целях гл. 22 НК РФ относятся спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5%, за исключением виноматериалов (пп. 3 п. 1 ст. 181 НК РФ). В Законе о регулировании производства и оборота этилового спирта*(1) алкогольная продукция определена как пищевая продукция, которая произведена с использованием этилового спирта, произведенного из пищевого сырья и (или) спиртосодержащей пищевой продукции, с содержанием этилового спирта более 1,5% объема готовой продукции. Определение схожее, однако исключения в виде виноматериалов, приведенного в норме Налогового кодекса, здесь нет.

Вина в целях исчисления акцизов выделены в самостоятельную группу подакцизных товаров, для которых установлены отдельные налоговые ставки, при том, что вина остаются частью алкогольной продукции. Из вин в "акцизной" главе упоминаются несколько типов напитков, которые распределены между двумя группами:

- вина натуральные и натуральные напитки с объемной долей этилового спирта не более 6% объема готовой продукции, изготовленные из виноматериалов, произведенных без добавления этилового спирта;

- вина шампанские, игристые, газированные, шипучие.

Главное отличие вин от другой алкогольной продукции состоит в том, что они произведены из виноматериалов, полученных в результате спиртового брожения винограда, виноградного сусла либо плодовых (ягодных) ингредиентов. Об этом говорится в Законе о регулировании производства и оборота этилового спирта, которым считает уместным руководствоваться финансовое ведомство в вопросах исчисления акцизов. Объем этилового спирта в вине не должен превышать 22%, иначе это уже будет являться алкогольной продукцией в целях применения отраслевого закона и норм гл. 22 НК РФ.

При изготовлении натуральных вин, в отличие от всех других вин, в сусло при брожении не добавляются ароматические и вкусовые добавки. Что подразумевается под такими добавками, указано в ГОСТ Р 52464-2005 "Добавки вкусоароматические и пищевые ароматизаторы. Термины и определения"*(2). Руководствоваться этим документом могут производители как натуральных, так и ненатуральных вин. Последние вправе добавлять в сусло те добавки и ароматизаторы, которые поименованы в документе, и уплачивать акциз по ставкам, установленным для вин игристых, шампанских, газированных, шипучих. Для натуральных вин ставки установлены меньше, их производитель будет руководствоваться стандартом с точностью до наоборот, то есть добавлять в сусло не поименованные в ГОСТе вкусоароматические добавки и пищевые ароматизаторы. Такой производитель с полным основанием сможет рассчитываться с бюджетом по ставкам, установленным для натуральных вин (Письмо ФТС РФ от 13.04.2007 N 01-06/14032). Кроме Закона о регулировании производства и оборота этилового спирта, технических регламентов, суды при решении спорных вопросов, связанных с исчислением акцизов по продукции виноделов, обращаются к Пояснениям к ТН ВЭД, которые выложены в информационно-правовых базах. Именно в этом документе дано описание такого подакцизного товара, как пиво: это алкогольный напиток, получаемый путем сбраживания жидкости (сусла), приготовленной из осоложенного ячменя или пшеницы, воды и (обычно) хмеля. В отдельную группу выделено безалкогольное пиво, состоящее из солодового пива, концентрация спирта в котором уменьшена до 0,5% или менее. Данный вид пива является подакцизным товаром, но по нему установлена нулевая ставка акциза, она не менялась на протяжении нескольких лет и вряд ли изменится в дальнейшем.

Изменения в налоговых ставках

Законом N 142-ФЗ*(3) внесены изменения в налоговые ставки для всех видов подакцизных товаров на 2009-2011 годы.

Алкогольная продукция. Напомним, что с 2008 года ставки на алкогольную продукцию установлены в зависимости от содержания в ней этилового спирта. Пороговым значением является доля спирта в 9%. Ниже этого значения установлена одна ставка, выше - другая. В 2009 году и последующие годы данное разграничение на алкогольную продукцию останется в силе. Приведем в таблице ставки, которые будут введены в НК РФ Законом N 142-ФЗ.

Алкогольная продукция	Налоговая ставка (в руб. за литр безводного спирта)
	В 2009 г.	В 2010 г.	В 2011 г.
Алкогольная продукция с объемной долей этилового спирта свыше 9% и спиртосодержащая продукция	191 руб.	210 руб.	231 руб.
Алкогольная продукция с объемной долей этилового спирта до 9%	121 руб.	133 руб.	146 руб.

Сумма акциза по подакцизным товарам (в том числе при ввозе на территорию РФ), в отношении которых установлены твердые налоговые ставки, исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы. Общая сумма акциза по алкогольной продукции исчисляется по итогам каждого налогового периода, который установлен в календарный месяц (ст. 192 НК РФ).

Следует учесть, что ставка акциза установлена по отношению к литру безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах. Значит, чтобы исчислить акциз, необходимо рассчитать объем спирта. Сделать это просто. Предположим, производитель реализует в январе 2009 года 10 000 л алкогольной продукции с долей спирта 40%. Количество этилового спирта в продукции составит 4 000 л. Налоговая ставка по подакцизному товару составляет 191 руб., а сумма акциза - 764 000 руб. (4 000 л x 191 руб./л).

Вина. Установленные по данному виду подакцизных товаров налоговые ставки значительно уступают ставкам акциза, применяющимся к другим видам алкогольной продукции. Отчасти это можно объяснить более низкой долей содержания спирта.

Вина	Налоговая ставка (в руб. и коп. за литр продукции)
	В 2009 г.	В 2010 г.	В 2011 г.
Вина натуральные и натуральные напитки с объемной долей спирта не более 6% объема готовой продукции	2 руб. 60 коп.	2 руб. 90 коп.	3 руб. 20 коп.
Вина шампанские, игристые, газированные и шипучие	10 руб. 50 коп.	11 руб. 55 коп.	12 руб. 70 коп.

По какой ставке облагаются вина, не являющиеся шампанскими, игристыми, газированными или шипучими, но имеющие долю спирта выше установленного 6%-го барьера? Применить в таком случае ставку для вин натуральных и натуральных напитков вряд ли удастся, ведь она установлена для продукции с объемной долей спирта не более 6%. Кроме того, если доля спирта превышает 15%, то вино не является натуральным с позиции п. 12 ст. 2 Закона о регулировании производства и оборота этилового спирта. В таком случае, по мнению финансового ведомства, для натуральных вин с большей долей спирта следует применять ставку, установленную для алкогольной продукции (Письмо от 26.09.2006 N 03-04-06/121). Тогда налоговые обязательства винодела, рассчитывающегося с бюджетом по ставкам алкогольной продукции, будут выше, чем если бы он рассчитывался с бюджетом по "винным" ставкам.

Пример 1.

Винодел производит вино из медового сусла, объемная доля спирта в объеме готовой продукции составляет 20%. Предположим, что за налоговый период произведено и реализовано покупателям 1 000 л вина.

Произведем расчет акциза, используя ставку акциза 2008 года для алкогольной продукции с объемной долей спирта более 9% - 173 руб. 50 коп. Объем спирта составляет 200 л, а сумма налога - 34 700 руб. (200 л x 173 руб. 50 коп. /л). Если бы организация рассчитывалась с бюджетом по ставкам, установленным для вин (2 руб. 35 коп. или 10 руб. 50 коп. - в 2008 году), обязательства перед бюджетом были бы существенно ниже (2 350 руб. или 10 500 руб.), несмотря на то, что в расчет принималось бы 1 000 л продукции. Однако в рассматриваемом примере доля спирта в вине такова, что относит его к алкогольной продукции, ставки для которой существенно выше, чем для вин натуральных, шампанских, игристых, газированных или шипучих.

Предприятие может заниматься производством ароматизаторов, являющихся составной частью безалкогольных напитков. Являются ли амортизаторы, содержащие этиловый спирт, подакцизными товарами? Согласно пп. 3 п. 1 ст. 181 НК РФ пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5% (за исключением виноматериалов) признается подакцизным товаром. Поэтому, если объемная доля спирта в ароматизаторах превышает указанный минимальный предел, то такие добавки, используемые в качестве сырья для пищевой промышленности, являются подакцизными товарами. Облагаются они по ставке акциза, установленной в ст. 193 НК РФ для алкогольной продукции (письма Минфина РФ от 18.12.2007 N 03-07-06/111, от 26.10.2007 N 03-07-06/98).

Пиво. Ставки на пиво сравнимы с налоговыми ставками на вина, и если и превосходят их, то незначительно. И на ту, и на другую продукцию ставки установлены из расчета на литр подакцизного товара (а не на литр спирта, как на алкогольную продукцию). В таблице приведены обновленные акцизные ставки для пива:

Виды пива	Налоговая ставка (в руб. и коп. за литр)
	В 2009 г.	В 2010 г.	В 2011 г.
Пиво с нормативным содержанием доли спирта свыше 0,5 и до 8,6%	3 руб. 00 коп.	3 руб. 30 коп.	3 руб. 60 коп.
Пиво с нормативным содержанием доли спирта свыше 8,6%	9 руб. 80 коп.	10 руб. 80 коп.	11 руб. 90 коп.

Нетрудно догадаться, что рост акцизных ставок (не только для пива, но и для вина, алкогольной продукции) в скором времени приведет к росту отпускных цен данной продукции. Заметим, в предыдущее повышение ставок финансовое ведомство в Письме от 06.06.2007 N 03-07-06/51 старалось убедить противников такого решения в том, что рост размера ставок акциза на пиво не может являться основанием для возникновения негативных социальных и экономических явлений. Чиновники указали на высокую динамику роста производства и продаж пива в последние годы, свидетельствующих о наличии в пивоваренной отрасли значительных финансовых ресурсов. Довод убедителен, если исходить из интересов государства, производители же преследуют свои цели, поэтому они стараются компенсировать повышение налога, а наиболее простым способом в этом случае является повышение отпускных цен на продукцию. Поэтому не стоит удивляться, если в 2009 - 2011 годах будет повышены розничные цены на алкоголь, пиво и вино.

Новшества в части розлива (смешения) алкогольной продукции и пива

Закон N 142-ФЗ уточнил объект налогообложения (п. 3 ст. 182 НК РФ). Напомним измененную норму: к производству приравниваются розлив алкогольной продукции и пива, а также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар. С 2009 года эта норма дополнена следующим: розлив и смешение алкогольной продукции и пива приравниваются к производству, если ставка акциза на продукцию такого розлива (смешения) превышает ставки акциза на товары, использованные в качестве сырья (материала).

Значит, если ставка на конечную подакцизную продукцию меньше или равна ставке акциза на сырье (материалы), то их розлив (смешение) не будет приравниваться к производству. И обязанности по исчислению акциза в отношении реализованного после розлива (смешения) подакцизного товара в таком случае не возникает.

Если предприятие-давалец передает переработчику алкогольную продукцию на розлив, у последнего не возникает обязанности начислять акциз при передаче результатов розлива подакцизного товара его владельцу. Аналогично, налогоплательщик, производящий только смешение подакцизных товаров, не обязан начислять акциз, достаточно того, что это делают производители исходных смешиваемых товаров. Напомним, данная норма вступает в силу с 2009 года, пока же розлив и смешение приравниваются к производству продукции, реализация которой обязывает начислить акциз независимо от соотношения акцизных ставок на исходное сырье и производимый из него конечный продукт.

О переходных положениях

Законом N 142-ФЗ не предусмотрено отдельных переходных положений в отношении предстоящих изменений налоговых ставок на 2009 - 2011 годы. А это значит, что рассчитываться по обновленным ставкам производителям акцизов предстоит с 1-го числа первого месяца 2009 - 2011 годов соответственно. Учитывая, что момент определения налоговой базы - день отгрузки (передачи) подакцизных товаров, обновленные ставки применяются в отношении подакцизной продукции, отгруженной после даты их изменения (1 января 2009, 2010 или 2011 года).

Если производитель отгружает продукцию раньше ее оплаты, то в части подакцизной продукции, отгруженной в 2008 году, он исчисляет и уплачивает в бюджет акциз по ставке 2008 года. Оплата подакцизных товаров в 2009 году для поставщика особой роли не играет, а вот покупатель - плательщик акциза примет к вычету сумму акциза, предъявленную продавцом по ставке 2008 года.

Обратная ситуация: производитель работает на условиях предоплаты, отгружает продукцию в 2009 году и, соответственно, рассчитывает акциз по обновленным ставкам. Полученная в 2008 году предоплата засчитывается в счет стоимости продукции, отгруженной в 2009 году. При этом возможны две ситуации: поставщик в связи с увеличением ставок акциза поднимает конечную цену продукции и покупателю предлагается доплатить разницу в цене, либо поставщик, к выгоде покупателя, оставляет прежние цены на продукцию. Давайте остановимся на учетных операциях и налогообложении в подобных ситуациях.

Учетные и налоговые моменты исчисления акциза

Бухгалтерский учет. Смоделируем следующую ситуацию. Производитель выписал покупателю счет на предоплату последними числами декабря, но отгрузка произошла в первых числах января следующего года, в котором ставки акцизов изменились. У производителя два пути: либо ничего не менять и отгрузить товар по оплаченной цене, либо договориться с покупателем о корректировке цены, вызванной повышением акцизов. Для наглядности используем пример с конкретными цифрами.

Пример 2.

ООО "Русский стандарт" получило от ООО "ТД Партнер" предоплату в размере 655 000 руб. за партию алкогольной продукции (1 000 л) с объемной долей безводного этилового спирта 30% в конце декабря 2008 г. Подакцизный товар стоимостью 500 000 руб. (без учета налогов) отгружен в январе 2009 г. Производитель: а) отгружает продукцию по ценам 2008 года; б) ставит покупателю условие о доплате в связи с повышением ставок акцизов в 2009 году. В целях упрощения в примере не рассматриваются налоговые вычеты по подакцизному сырью, используемому в производстве подакцизной продукции предприятия.

Произведем расчет налога для ставок акциза 2008, 2009 годов (173 руб. 50 коп. и 191 руб.). Для этого определим объем безводного этилового спирта, содержащегося в реализуемой алкогольной продукции, он составит 300 л (1 000 x 30%). Реализация партии алкогольной продукции в 2008 году обязывает производителя начислить акциз в размере 52 050 руб. (300 л x 173 руб. 50 коп./л). Отгрузка алкогольной продукции покупателю в 2009 году обязывает производителя начислить акциз в сумме 57 300 руб. (300 л x 191 руб. /л.).

На основе полученных данных рассчитаем продажную стоимость алкогольной продукции, которая в условиях примера приведена без учета акцизов и НДС. Налоговая база по НДС определяется исходя из цены подакцизных товаров с включением в нее суммы акциза. В 2008 году налоговая база составит 552 050 руб. (500 000 + 52 050), в 2009 - 557 300 руб. (500 000 + 57 300). Сумма НДС при отгрузке в 2008 году будет равна 99 369 руб. (552 050 x 18%), в 2009 - 100 314 руб. (557 300 x 18%).

После того как рассчитаны налоги, можно определить продажную цену товаров, включающей акцизы и НДС. В ценах 2008 года партия натуральных вин (1 000 л) будет стоить 651 419 руб. (500 000 + 52 050 + 99 369). В ценах 2009 года эта же самая партия натуральных вин будет оцениваться в размере 657 614 руб. (500 000 + 57 300 + 100 314), разница между ценами составляет 6 195 руб. Как отражаются в учете расчеты производителя с покупателем и бюджетом?

Для отражения расчетов с бюджетом по акцизам воспользуемся субсчетом 68-3 "Расчеты по акцизам", открытому к счету 68 "Расчеты по налогам и сборам". Для отражения с бюджетом по другому косвенному налогу воспользуемся субсчетом 68-2 "Расчеты по НДС". К счету 62 для удобства и наглядности откроем два субсчета: 62-1 "Расчеты за реализованную продукцию" и 62-2 "Расчеты по авансам и предварительной оплате".

В 2008 году в учете ООО "Русский стандарт" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена предоплата в счет поставки продукции	51	62-2	655 000
Начислен НДС с суммы поступившей предоплаты (655 000 x 18/118)*(4)	76	68-2	99 915
*(4) С суммы полученной предоплаты организация-произ-водитель, уплачивающая акциз по твердым (фиксированным ставкам), начисляет только НДС, увеличивать налоговую базу по акцизам у нее не возникает обязанности, на сумму авансовых платежей увеличивают налоговую базу лишь те производители, для которых установлены адвалорные (в процентах к расчетной стоимости) налоговые ставки.

В 2009 году возможны следующие варианты действий поставщика:

1. Производитель отгружает покупателю продукцию по ценам 2008 года.

В бухгалтерском учете ООО "Русский стандарт" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Признана выручка от продажи алкогольной продукции	62-1	90-1	651 419
Начислен НДС с выручки от реализации	90-3	68-2	99 369
Принята к вычету сумма НДС, начисленная с ранее полученного аванса	68-2	76	99 915
Начислен акциз	90-3	68-3	57 300
Зачтена предоплата за реализованную винную продукцию	62-2	62-1	651 419
Сумма переплаты возвращена покупателю (655 000 - 651 419) руб.	62-2	51	3 581

2. Производитель реализует покупателю продукцию по ценам 2009 года.

В бухгалтерском учете ООО "Русский стандарт" будут выполнены следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Признана выручка от продажи алкогольной продукции	62-1	90-1	657 614
Начислен НДС с выручки от реализации	90-3	68-2	100 314
Принята к вычету сумма НДС, начисленная с ранее полученного аванса	68-2	76	99 915
Начислен акциз	90-3	68-3	57 300
Зачтена предоплата за реализованную винную продукцию	62-2	62-1	655 000
Поступила сумма доплаты от покупателя (657 614 - 655 000) руб.	62-1	51	3 614

Налогообложение. Акциз, как НДС, относится к числу косвенных налогов, он взимается с покупателя подакцизной продукции и перечисляется в бюджет. Однако в отношении акцизов предусмотрен несколько иной порядок учета при расчете налога на прибыль, поясним, в чем он заключается.

Положения ст. 199 НК РФ разрешают учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, суммы акциза, исчисленные при реализации подакцизных товаров (за исключением реализации на безвозмездной основе). Приведенная норма не противоречит п. 19 ст. 270 НК РФ, согласно которому при расчете налога на прибыль не учитываются суммы налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено Налоговым кодексом. Таким исключением как раз можно считать п. 1 ст. 199 НК РФ, устанавливающий иной порядок налогового учета акцизов при исчислении прибыли.

При расчете налога на прибыль организации-производителю подакцизных товаров следует руководствоваться еще одной нормой гл. 25 НК РФ, имеющей отношение к акцизам. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявляемые налогоплательщиком покупателю товаров (п. 1 ст. 248 НК РФ). Эту норму следует применять вместе с правилом п. 1 ст. 199 НК РФ, исключая из налогооблагаемых доходов сумму акциза, учитываемую в составе расходов. Иными словами, акциз уменьшает налогооблагаемую прибыль единожды, либо путем его исключения сразу из полученных от продажи доходов, либо путем уменьшения всей выручки на сумму расходов, в составе которых учтен предъявленный покупателю товаров акциз. Какой из вариантов выбрать, решать налогоплательщику. Главное, чтобы сумма начисленного акциза не уменьшила прибыль дважды - это приведет к неправомерному занижению налоговой базы и суммы самого налога на прибыль. Если организация неправильно учтет в уменьшение прибыли акциз, у нее возникнут разницы между налоговым и бухгалтерским учетом, в котором уплаченный акциз также уменьшает полученные доходы и соответственно финансовый результат один раз. Чтобы этого не произошло, можно порекомендовать вести налоговый учет акцизов на базе бухгалтерского, внося при необходимости отдельные корректировки в той или иной нестандартной ситуации.

С.Н. Зиновьев,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 22.11.1995 N 171-ФЗ.

*(2) Утвержден Федеральным агентством по техническому регулированию и метрологии 29.12.2005.

*(3) Федеральный закон от 22.07.2008 N 142-ФЗ "О внесении изменений в главу 22 части II НК РФ". Вступает в силу с 2009 года.