Как разобраться в законодательстве (В. Туров, "Аудит и налогообложение", N 10, октябрь 2008 г.)

Как разобраться в законодательстве

Несовершенство нашего законодательства - это проблема, с которой сталкиваются как специалисты налоговых органов, так и большинство бухгалтеров, имеющих немалый стаж работы. Отсюда постоянная путаница в толковании тех или иных понятий, неуверенность в своей позиции при защите своих интересов в налоговой инспекции.

ИФНС одной из налоговых инспекций Воронежа на запрос турфирмы дала ответ, который меня удивил. Кратко опишу ситуацию. Турфирма применяет упрощенную систему налогообложения, база - доходы минус расходы (единый налог 15% с разницы), и занимается тем, что покупает туристские путевки у туроператоров и продает их физическим лицам, делая небольшую торговую наценку, согласованную с туроператорами.

Казалось бы, чего проще: от полученных от клиентов компании денег отнимай суммы, уплаченные туроператору, и плати с разницы налог. Не тут-то было. Налоговики на запрос турфирмы отвечают, что доход от продажи путевок конечным потребителям образует налоговую базу, но деньги, которые турфирма платит туроператорам, она не может поставить на затраты, так как оплаченные путевки не являются ни услугой, ни товаром, ни имуществом. А чем являются, я из ответа так и не понял. И вообще "турпутевки не поименованы в статье 346.16 Налогового кодекса" - таков ответ налоговиков. Вот так просто. Доход путевки образуют, а затраты на их покупку расхода не образуют. Как хочешь, так и понимай.

Итак, что же все-таки продается - товар, работа или услуга?

С услугой и работой все достаточно просто. Согласно п. 5 ст. 38 НК РФ "услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности".

И это полностью соответствует Гражданскому кодексу РФ. Вы перевозите кому-то грузы или консультируете кого-то, или проводите опросы потенциальных потребителей в интересах вашего заказчика - вся эта деятельность не имеет материального выражения и фактически реализуется покупателю в момент производства услуги.

Чтобы разобраться с этим окончательно, вы могли бы изучить 12 глав ГК РФ (именно столько глав посвящено различного рода услугам). Я лишь процитирую несколько строк из ст. 779 ГК РФ: правила договоров оказания услуг "применяются к договорам оказания услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, туристскому обслуживанию и иных ...услуг. Отдельные главы посвящены оказанию конкретных услуг, в частности, главы 37 "Подряд", 38 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ", 40 "Перевозка", 41 "Транспортная экспедиция" и т.д.

Обратите внимание: несмотря на то что в перечисленных главах речь идет об услугах, в Налоговом кодексе эти услуги часто называются работой. Так, подряд, будь то бытовой подряд или строительный подряд, предусматривает не только оказание услуг, но и выполнение работ. Аналогично и по другим услугам. Практически всегда услуга пересекается с работой. А работой в соответствии с п. 4 ст. 38 НК РФ для целей налогообложения "признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц".

Все становится гораздо запутаннее, если перейти к понятию "товар". Согласно НК РФ "товаром: признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации". Пока понятно все.

А теперь смотрим п. 2 ст. 38 НК РФ, где указано: "Под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации". Но в Гражданском кодексе нет понятия "имущество", вот в чем дело, поэтому из него трудно понять, что это такое.

Проводя семинары по всей стране, я давал прочесть это определение минимум 5 000 директоров, финансовых директоров и главных бухгалтеров. После пятиминутного обдумывания правильное определение дали только пять человек.

И сколько бы раз его ни перечитывать, оно не становится более понятным. А ведь от этого зависит, признают налоговики турпутевки, программные продукты, музыкальные диски и т.д. товаром или нет. Допустим, вы торгуете программным обеспечением, продавая программу за 15 000 рублей. Ведь диск, материальный носитель, не стоит столько. 15 000 стоит программа, а она точно не имеет материального выражения, услугой и работой также не является.

ГК РФ установлено, что "к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага".

Обратите внимание: по Налоговому кодексу имущественные права к имуществу (видам объектов гражданских прав) не относятся, а по Гражданскому кодексу относятся. Работа и услуга в НК РФ выделены отдельными определениями, а по Гражданскому кодексу они относятся к "объектам гражданских прав".

Что такое имущественные права?

Право собственности, например, является имущественным правом.

Я не знаю, что имели в виду законодатели под фразой "за исключением имущественных прав".

Согласно Гражданскому кодексу имущественные (вещные) права лиц, которые в то же самое время не являются собственниками имущества, определяются как:

- право пожизненного наследуемого владения земельным участком;

- право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком;

- сервитуты (право ограниченного пользования земельным участком: например, вы используете чужой земельный участок, чтобы пройти на свою территорию);

- право хозяйственного ведения имуществом;

- право оперативного управления имуществом.

Это также право аренды (аренды автомобиля, помещения, склада и т.д.).

Все эти имущественные права не считаются имуществом для целей налогообложения по Налоговому кодексу.

И все же что такое имущество?

Согласно НК РФ - это объекты гражданских прав, а по ГК РФ сами объекты включают в себя имущество. Получается масло масляное.

В Гражданском кодексе нет определения слова "имущество", а в Налоговом кодексе для целей наложения ареста на имущество под имуществом понимается много чего. На самом деле, если вы захотите провести научно-юридическое исследование того, что по нашему законодательству является имуществом, запаситесь терпением.

Я пришел к выводу, что имуществом (напоминаю, что товар - это имущество, реализуемое или предназначенное для реализации) для целей реализации являются любые вещи, имеющие или не имеющие материальной природы, которые не относятся к услуге и работе, то есть к тому, что производится и передается (услуга) или вначале по заказу клиента производится (ремонт дома), а потом передается как работа.

Таким образом имущество - это:

- любые материальные объекты и вещи, такие, как недвижимость, транспорт, столы, одежда и т.д.

- нематериальные объекты: программные продукты, туристские путевки, ценные бумаги, деньги и пр.

Итак, в основном мы зарабатываем деньги, реализуя товар, работы или услуги. Что же такое реализация?

Налоговый кодекс дает следующее определение реализации: "Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе".

Но когда вы тратите деньги предприятия, покупая товары, работы или услуги, вы благодаря этим покупкам уменьшаете налоговую базу по прибыли и можете поставить к вычету (или возмещению) НДС. И в соответствии с Определением Конституционного суда N 320-О-П теперь можно поставить на затраты по налогу на прибыль практически что угодно.

В. Туров,

руководитель ЮК "Туров и партнеры"

Контактные телефоны: (495) 745-6787, 589-2591.

E-mail: sales@legalbis.ru

www.legalbis.ru

"Аудит и налогообложение", N 10, октябрь 2008 г.