Вопрос: Организациями заключен договор купли-продажи. Согласно договору покупателем продавцу 13 мая 2008 г. был предоставлен коммерческий кредит в виде аванса в размере 50 000 рублей. Товар поставлен 26 мая 2008 г. По условиям договора право собственности на товар перешло на момент отгрузки его продавцом. В этот же момент покупателем была произведена оплата оставшейся стоимости товара. Как операции по получению аванса отражаются в бухгалтерском и налоговом учете продавца? Возникает ли обязанность по включению в налоговую базу по НДС суммы аванса, предоставленной в виде коммерческого кредита? Продавец использует метод начисления. ("Аудит и налогообложение", N 10, октябрь 2008 г.)

Организациями заключен договор купли-продажи товара стоимостью 120 000 рублей. Согласно договору организацией-покупателем продавцу 13 мая 2008 г. был предоставлен коммерческий кредит в виде аванса в размере 50 000 рублей. Товар поставлен 26 мая 2008 г. По условиям договора право собственности на товар перешло на момент отгрузки его продавцом. В этот же момент покупателем была произведена оплата оставшейся стоимости товара. Как операции по получению аванса отражаются в бухгалтерском и налоговом учете организации-продавца? Возникает ли в данном случае обязанность по включению в налоговую базу по НДС суммы аванса, предоставленной в виде коммерческого кредита, учитывая подпункт 15 п. 3 ст. 149 НК РФ? Продавец использует метод начисления.

Согласно ст. 823 ГК РФ по договорам, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может быть предусмотрено предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг, если иное не установлено законом.

В соответствии с п. 2 ст. 823 ГК РФ к коммерческому кредиту применяются правила главы 42 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства.

В данном случае условия кредитования установлены договором купли-продажи.

В силу п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.99 г. N 32н, и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, суммы авансов, полученных организацией в счет будущей поставки товаров, в бухгалтерском учете не признаются доходами организации и учитываются на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

На основании подпункта 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Исходя из изложенного, передача права собственности на основании коммерческого кредита признается реализацией, а значит, облагается НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ суммы авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в том периоде, в котором данные авансовые платежи были получены. Следовательно, налогоплательщик при получении авансовых платежей должен увеличить на них налоговую базу периода получения данных платежей.

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ в целях главы 21 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пп. 3, 7-11, 13-15 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

ФНС России в Письме от 28.02.2006 г. N MM-6-03/202@ отмечает, что оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в целях применения подпункта 2 п. 1 ст. 167 НК РФ признается получение денежных средств продавцом или прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству.

Предоставление коммерческого кредита в форме аванса является одним из способов получения денежных средств продавцом или прекращения обязательств иным способом, не противоречащим законодательству.

Таким образом, при предоставлении поставщику коммерческого кредита в форме аванса у поставщика возникает обязанность включения в налоговую базу по НДС суммы аванса по коммерческому кредиту в том периоде, в котором данный аванс был получен. При этом момент определения налоговой базы производится в соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 167 НК РФ на дату получения коммерческого кредита в форме аванса.

Следует отметить, что по данному вопросу возможна и иная точка зрения.

В силу подпункта 15 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории России операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме.

Исходя из п. 2 ст. 823 ГК РФ суммы, полученные налогоплательщиком в качестве аванса (предварительной оплаты) товара по соответствующему договору, можно квалифицировать как полученные займы. Следовательно, в силу подпункта 15 п. 3 ст. 149 НК РФ предоставление коммерческого кредита в форме аванса само по себе не образует операций, облагаемых НДС.

Тем не менее, если налогоплательщик решит придерживаться подобной позиции, существует высокая вероятность возникновения претензий к налогоплательщику со стороны проверяющего налогового органа.

В данном случае исходим из того, что налогоплательщик во избежание налоговых рисков сумму полученного аванса включает в налоговую базу по НДС.

Учитывая, что официальной позиции по указанной проблеме пока нет и во избежание споров с налоговым органом налогоплательщику рекомендуется реализовать свое право, предусмотренное подпунктом 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, и обратиться в установленном порядке за разъяснением по данному вопросу в Минфин России.

При этом в силу подпункта 3 п. 1 ст. 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).

В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 251 НК РФ не включаются в состав налоговой базы по налогу на прибыль организаций авансы, полученные налогоплательщиками, использующими для определения налоговой базы метод начисления.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Получен аванс от покупателя	51	62	50 000	Договор купли-продажи, выпис- ка банка по расчетному счету
Сумма полученного аванса включена в налого- вую базу по НДС (50 000 руб. х 18 : 118)	62	68	7 627	Счет-фактура

Ю. Лермонтов,

консультант Минфина России

1 ноября 2008 г.

"Аудит и налогообложение", N 10, октябрь 2008 г.