Название, предмет и метод Бухгалтерии (Я.В. Соколов, "БУХ.1С", N 10, октябрь 2008 г.)

Название, предмет и метод Бухгалтерии

Бухгалтерию как научную дисциплину будущие специалисты изучают в вузах в основном по учебникам, которые помогают изучить предмет. А вот "почувствовать" бухгалтерский учет, "увидеть" его внутреннюю красоту, логическую стройность и обрести широту восприятия этого предмета самостоятельно, без помощи опытных профессионалов - теоретиков и практиков, бывает очень трудно. Я.В. Соколов д.э.н., профессор, член Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине, заслуженный деятель науки РФ, возвращает наше внимание к основам основ бухгалтерской науки, ее предмету и методу.

Время от времени люди возвращаются к темам, которые вдруг начинают привлекать их внимание, но потом о них как-то забывают.

Название

Название любого дела, тем более науки, "не пустой для сердца звук". В названии нашего дела и нашей науки есть одна большая особенность. Дело в том, что все науки в русском языке называются словами женского рода: математика, физика, ботаника, кибернетика, история и т.д., а наша, единственная из единственных, с конца тридцатых годов прошлого века представлена в мужском роде - "бухгалтерский учет"*(1) (правда, недавно была еще такая наука: марксизм - ленинизм, которая "оплодотворяла" все другие науки, но потом оказалось, что она совсем не наука).

Поэтому, когда мы говорим о нашей науке, то правильно поставить ее в один ряд с другими научными дисциплинами, подобно им, назвав ее словом женского рода. Раньше, кстати, были попытки ввести другие названия: экономология, логисмография, статмография и т.п. Но все они "не прижились". Зато в обиход прочно вошло название науки "бухгалтерия". Звучит точно, мягко и со вкусом.

Предмет

Предмет любой науки - это проблема. Предметом бухгалтерии можно считать описание финансовых проблем хозяйствующего субъекта. Обратите внимание - не решение проблем, а их описание, ибо каждая проблема имеет как минимум два возможных решения. Отсюда, бухгалтер должен уметь описать все теоретически возможные варианты решения проблем отдельно взятой организации. Сложность в том, что его сразу спросят: а какое решение правильное? Вопрос абсурдный и на него ни в коем случае, даже если очень хочется, нельзя отвечать. Дело в том, что если описание сделано теоретически правильно, то и все предложенные бухгалтером решения будут в равной степени логически оправданы. Но вот окончательный выбор, какое из предложенных решений считать "правильным" (т.е. предпочтительным, отвечающим создавшимся в определенный момент хозяйственным условиям) должен сделать все-таки не бухгалтер, а руководитель. Конечно, бухгалтер, опираясь на свою науку, может подсказывать, в какой момент и при каких обстоятельствах то или иное решение предпочтительнее, но ответственность за решение несет руководство организации, но не он, бухгалтер.

Особенности предмета

Среди наших проблем необходимо выделить одну из главных: является ли бухгалтерия частью юриспруденции, или же ее надо рассматривать как часть экономической науки. В жизни считается приоритетной первая трактовка, в теории - вторая. Ответ легче всего пояснить на следующем примере. Предположим, что у организации есть дебиторская задолженность - пять миллионов рублей, но дирекция знает, что из этой суммы, скорее всего, реально будет получено три миллиона рублей. Спрашивается, какая сумма дебиторской задолженности должна быть представлена в балансе? Если баланс строится по юридическим принципам, то в него надо включать пять миллионов рублей, если по экономическим - три. Для реальных пользователей финансовой отчетности, а не только для вечно спорящих и рассуждающих теоретиков, важны обе трактовки (или, иначе, два слоя) фактов хозяйственной жизни: и юридическая, и экономическая. А значит, теоретически организации следует составить два баланса. Ответ на наш вопрос, однако, должен быть следующий: обе величины правильные, а потому обе должны быть показаны в одном балансе. Так более целесообразно, и так поступают на практике: составляют один баланс, в основу которого положены юридические принципы (и он должен быть юридическим, так как может рассматриваться в суде), но за счет резервирования сомнительной дебиторской задолженности баланс раскрывает и экономическую природу средств и их источников.

Любой человек, сталкивающийся с данными бухгалтерии, должен всегда помнить об их двойственной природе.

Метод

Много веков в качестве основного метода бухгалтерии используется двойная запись.

Это чисто формально логический инструмент, позволяющий раскрыть внешние и внутренние информационные связи организации. Он требует, чтобы стоимостная оценка каждого факта хозяйственной жизни была непременно отражена по дебету одного счета и по кредиту другого. Одна сторона может рассматриваться как информационный выход, другая - как информационный вход. Причем, что считать "входом" и что считать "выходом", зависит от точки зрения наблюдателя.

Например, рассматривается факт оприходования товаров. Дебетуется счет "Товары" и кредитуется счет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". В этом случае можно предположить, что поставщики выдали товары. Это стало причиной записи по кредиту счета "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а запись по дебету счета "Товары" явилась следствием выполнения договора поставки. Однако можно рассуждать и по-другому: поступление товаров стало причиной дебетования счета "Товары", а рост кредиторской задолженности поставщикам - всего лишь следствие увеличения наших запасов. Первую трактовку отстаивал великий русский бухгалтер Л.И. Гомберг (1866-1935), вторую - замечательный советский бухгалтер Я.М. Гальперин (1894-1952).

Итак, двойная запись - это чисто формальный прием. Не случайно с ее помощью и химические реакции описывали, и вели запись при карточных играх в преферанс и кинга.

Как у чисто формального приема, у двойной записи есть большие возможности, до конца бухгалтерами еще не осознанные. Если мы поймем, что в бухгалтерии помимо положительных чисел, применяемых со времен Луки Пачоли (1445-1517), есть еще и отрицательные, то, трактуя двойную запись как систему координат, мы получим четыре поля возможных фиксаций фактов хозяйственной жизни:

первый, традиционный вариант - дебет (+), кредит (+);

второй вариант красное сторно, дебет (-), кредит (-) ;

третий и четвертый варианты (назовем их комбинированными) - дебет (+), кредит (-) и дебет (-), кредит (+).

Во многих случаях каждый из названных квадрантов помогает точно отразить хозяйственные обороты. Например, списывается торговая наценка на проданные товары. Традиционная запись: дебет "Торговая наценка", кредит "Продажи". На Западе так и делают, но в этом случае кредитовый оборот счета "Продажи" оказывается искусственно искаженным, так как при такой записи операции он возрастает на величину наценки. У нас поступают лучше, но не до конца: дебетуют счет "Продажи" и кредитуют счет "Наценки" - оба счета методом красного сторно. По дебету получается правильно, ибо дебетовый оборот теперь доводится до себестоимости реализованных товаров, а вот кредитовый оборот счета "Наценки" искажается, так как в значительной степени уничтожается величина наценки на поступившие товары. Поэтому логически правильной будет комбинированная запись: дебет счета "Продажи" (красное сторно) и дебет счета "Наценка" (черная традиционная запись).

Однако применение формальных приемов с неизбежностью в чем-то усложняет и в чем-то искажает работу бухгалтера. У двойной записи есть и свои ограничения. Например, организация взяла в кредит на три года 100 000 рублей под 10% годовых. То есть, изначально известно, что финансовым "дебетом" для организации являются 100 000 рублей, а сумма обязательств по займу составляет 130 000 рублей. Однако двойная запись не позволяет в учете одновременно дебетовать одну сумму, а кредитовать другую. Поэтому реальное финансовое положение в бухгалтерском балансе оказывается искаженным, так как бухгалтеры фиксируют объем обязательств только в размере 100 000 рублей, а обязательства по уплате процентов отражают отдельными записями, да и то по истечении текущих сроков, явно приукрашивая свое финансовое положение.

Таким образом, как метод бухгалтерского учета двойная запись в теории решает множество проблем: документация становится объектом учета, которые она, в свою очередь, идентифицирует по счетам, именно двойная запись формирует баланс и представляет оценку и ее калькуляцию применительно к фактам хозяйственной жизни, а уже из баланса вытекают все остальные отчетные формы, расшифровывающие его.

О практике

Все рассуждения могут показаться несколько схоластическими, но они имеют и прямое отношение к практике. Варианты проводок, расширяющих и ограничивающих практику (счетоводство), были приведены выше. И если все же говорить о бухгалтерии как практике, то ее предметом будут выступать факты хозяйственной жизни. Они, с точки зрения теории (счетоведения), осмысливаются как фактор влияния на финансовое положение и финансовый результат хозяйствующего субъекта. Сама двойная запись создана для исчисления этих показателей, но разными людьми "финансовый результат" записи понимается по-разному: одними - как прирост капитала собственника, другими - как разность между доходами и расходами. Кое-кто спросит: а какая разница? А разница большая. Так, если исходить из первого подхода, то если стоимость собственных активов растет, то увеличивается и капитал, но сами по себе доходы остаются неизмененными. Во всяком случае, многие умные экономисты, например, В. Зомбарт (1863-1945), полагают, что не было бы двойной записи - не было бы и капитализма.

Итоги

Рассуждения о предмете и методе многие десятилетия были в центре внимания наших коллег.

Под предметом они понимали или кругооборот фондов (капитала), или плановый процесс расширенного воспроизводства, забывая, что воспроизводство и предполагает кругооборот средств. Современное понимание проблемы связано с тем, что хозяйственная деятельность во всех ее формах порождает проблемы большие или малые, но решаются они в бухгалтерии одним методом: двойной записью. В традиционной науке указывали еще семь методов, но это было ошибкой. Баланс, счета и отчетность - это не что иное, как следствие двойной записи. Документация и инвентаризация - это только юридические основания для регистрации способом двойной записи фактов хозяйственной жизни, а сама регистрация предполагает или выбор оценки, или способ ее исчисления (калькуляции).

Сейчас вся теория остается на месте, сдвигаются только точки ее отсчета.

Я.В. Соколов,

д.э.н., профессор, член Методологического совета

по бухгалтерскому учету при Минфине,

заслуженный деятель науки РФ

"БУХ.1С", N 10, октябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Бухгалтерский учет как научная дисциплина подробно рассмотрен в статье Я.В. Соколова, опубликованной в номере 2 (февраль) "БУХ.1С" за 2007 год, с. 42.