Вопрос: Организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, заключила со страховой компанией договор страхования от причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде в случае аварии на опасном производственном объекте. Срок действия договора - один год. В соответствии с условиями договора страхования страховая сумма составляет 1 500 000 рублей, страховой тариф - 0,7%, страховая премия - 10 500 рублей. Уплата страховой премии произведена единовременно в срок, установленный договором страхования. В каком порядке указанная операция признается в бухгалтерском и налоговом учете? ("Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 8, август 2008 г.)

Организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, заключила со страховой компанией договор страхования от причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде в случае аварии на опасном производственном объекте.

Срок действия договора - один год. В соответствии с условиями договора страхования страховая сумма составляет 1 500 000 рублей, страховой тариф - 0,7%, страховая премия - 10 500 рублей. Уплата страховой премии произведена единовременно в срок, установленный договором страхования.

В каком порядке указанная операция признается в бухгалтерском и налоговом учете?

В соответствии с пунктом 1 статьи 15 Федерального закона от 21.07.1997 г. N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" (Закон N 116-ФЗ) организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, обязана страховать ответственность за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей среде в случае аварии на опасном производственном объекте.

В соответствии с пунктами 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 г. N 33н (ПБУ 10/99), расходы по обязательному страхованию от причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде в случае аварии на опасном производственном объекте учитываются в составе расходы по обычным видам деятельности в составе прочих затрат.

В соответствии с пунктом 9 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности включаются организацией при формировании финансового результата в себестоимость проданной продукции.

Перечисление страховой премии страховой организации отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н).

Сумма страховой премии отражается по кредиту 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (например, счет 20 "Основное производство") (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н).

В соответствии с пунктом 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

В соответствии с пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 г. N 34н затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.

В рассматриваемом случае сумма страховой премии по договору страхования от причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде в случае аварии на опасном производственном объекте отражается равномерно в течение срока действия договора, то есть 12 месяцев по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н).

Порядок налогового учета расходов на обязательное и добровольное страхование имущества определен статьей 263 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 263 НК РФ расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. В случае если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Однако необходимо учитывать, что согласно пункту 4 статьи 3 Закона Российской Федерации от 27.11.1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (Закон N 4015-1) условия и порядок осуществления обязательного страхования определяются федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования. Федеральный закон о конкретном виде обязательного страхования должен содержать положения, определяющие:

а) субъекты страхования;

б) объекты, подлежащие страхованию;

в) перечень страховых случаев;

г) минимальный размер страховой суммы или порядок ее определения;

д) размер, структуру или порядок определения страхового тарифа;

е) срок и порядок уплаты страховой премии (страховых взносов);

ж) срок действия договора страхования;

з) порядок определения размера страховой выплаты;

и) контроль за осуществлением страхования;

к) последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субъектами страхования;

л) иные положения.

Страховые премии (взносы) по обязательному страхованию будут считаться признанными расходами для целей налогообложения прибыли согласно статье 263 НК РФ, если в законодательстве Российской Федерации определены объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых эти объекты должны быть застрахованы, минимальные размеры страховых сумм и другие условия, а у страховой организации имеется лицензия на соответствующий обязательный вид страхования (статья 936 ГК РФ, пункт 3 статьи 3, пункт 2 статьи 32 Закона N 4015-1).

Из анализа вышеуказанных норм следует, что налогоплательщик, эксплуатирующий опасный производственный объект, не вправе учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты по страхованию за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде в случае аварии на опасном производственном объекте.

Такая позиция разделяется официальными органами (письмо МНС России от 09.09.2004 г. N 02-4-10/252, письмо Управления ФНС России по г. Москве от 02.12.2004 г. N 26-12/77735)*(1).

Следовательно, на сумму уплаченной страховой премии по договору страхования от причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде в случае аварии на опасном производственном объекте организация признает постоянную разницу и в бухгалтерском учете отражается возникновение постоянного налогового обязательства (пункты 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 г. N 114н).

Постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство (актив)", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

Рассмотрим порядок записей по счетам бухгалтерского учета.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма,	Первичный документ
Страховая премия уплачена страховой компании	76-1	51	10 500	Банковская выписка
Расходы по договору страхования от причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде в случае аварии на опасном производственном объекте отражена в составе расходов будущих периодов	97	76-1	10 500	Договор страхования, страховой полис
Ежемесячно в течение срока действия договора страхования
Расходы по договору страхования от причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде в случае аварии на опасном производственном объекте, относящиеся к текущему месяцу, включены в себестоимость продукции (10 500 / 12)	20	97	875	Бухгалтерская справка- расчет
Отражается постоянное налоговое обязательство (875 х 24%)	99	68	210	Бухгалтерская справка- расчет

Ю.М. Лермонтов,

консультант Департамента бюджетной политики Минфина России

1 августа 2008 г.

"Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 8, август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В то же время следует отметить, что арбитражные суды при рассмотрении споров по данному вопросу поддерживают позицию налогоплательщика и указывают, что отсутствие всех необходимых условий, предусмотренных пунктом 4 статьи 3 Закона N 4015-1, не лишают налогоплательщика права на заключение договора страхования за причинение вреда при эксплуатации опасных производственных объектов, поскольку обязанность страхования предусмотрена Законом N 116-ФЗ (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.01.2006 г. N А43-21719/2005-16-672, постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.07.2005 г. N А44-564/2005-15).