Практика применения единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и налога на игорный бизнес (И.М. Андреев, "Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2008 г.)

Практика применения единого налога на вмененный доход для
отдельных видов деятельности и налога на игорный бизнес

1. О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный
доход для отдельных видов деятельности

Налогообложение деятельности посредников

Подпадает ли с 1 января 2008 года под действие системы налогообложения в виде ЕНВД деятельность посредников (например, агентов или комиссионеров) по оказанию от своего имени хозяйствующим субъектам услуг, связанных с передачей во временное владение и (или) пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, объектов нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей, в соответствии с условиями агентских договоров, договоров комиссии и иных подобных договоров, заключенных ими с собственниками вышеуказанных объектов организации розничной торговли?

В соответствии со ст. 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) (в ред. от 17.05.2007 N 85-ФЗ) с 1 января 2008 года система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) может применяться в отношении такого вида предпринимательской деятельности, как оказание услуг по передаче во временное владение и (или) пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов), а также объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей.

Для целей главы 26.3 НК РФ под вышеуказанным видом предпринимательской деятельности понимается предпринимательская деятельность, классифицируемая Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1), утвержденным постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст (далее - ОКВЭД), по коду 70.20.2, и связанная с оказанием хозяйствующим субъектам услуг по передаче в аренду (субаренду) торговых мест, расположенных в собственных (арендованных) объектах нежилого недвижимого имущества, не имеющих торговых залов, а также собственных (арендованных) торговых мест, в виде объектов нестационарной торговой сети и объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей.

Исходя из этого к данному виду предпринимательской деятельности не относится деятельность посредников (агентов, комиссионеров и других поверенных лиц) по оказанию от своего имени хозяйствующим субъектам услуг по передаче в аренду (субаренду) таких торговых мест на основе договоров комиссии, агентских и иных подобных договоров на оказание аналогичных услуг, заключенных ими с комитентами, принципалами и т.д., имеющими на праве собственности или на ином праве (владения, пользования или распоряжения) вышеуказанные объекты нежилого недвижимого имущества и (или) объекты нестационарной торговой сети (организации общественного питания).

К этому виду предпринимательской деятельности не относится также деятельность комитентов, принципалов и иных доверителей, поскольку по условиям вышеупомянутых договоров они не могут выступать в качестве арендодателей принадлежащих им соответствующих торговых мест.

Налогообложение результатов деятельности данных лиц осуществляется в общеустановленном порядке или в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.2 НК РФ.

Налогообложение деятельности
по передаче в аренду по частям торгового места

Индивидуальный предприниматель осуществляет предпринимательскую деятельность, связанную с оказанием хозяйствующим субъектам услуг по передаче в аренду по частям принадлежащего ему на праве собственности металлического крытого прилавка, расположенного на территории розничного рынка. Согласно правоустанавливающим документам данный прилавок имеет общую площадь 850 кв.м и условное конструктивное деление на так называемые равные ячейки.

По условиям договоров аренды каждый арендатор для ведения розничной торговли может взять во временное владение и (или) пользование как одну, так и сразу несколько последовательно расположенных ячеек.

Какой физический показатель базовой доходности в этом случае должен использоваться предпринимателем при исчислении с 1 января 2008 года налоговой базы по ЕНВД и в каком порядке должна определяться фактическая величина данного физического показателя базовой доходности?

В соответствии со ст. 346.26 НК РФ (в ред. от 17.05.2007 N 85-ФЗ) с 1 января 2008 года система налогообложения в виде ЕНВД может применяться в отношении такого вида предпринимательской деятельности, как оказание услуг по передаче во временное владение и (или) пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов), а также объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей.

Для целей главы 26.3 НК РФ под вышеуказанным видом предпринимательской деятельности понимается предпринимательская деятельность, классифицируемая ОКВЭД и связанная с оказанием хозяйствующим субъектам услуг по передаче в аренду (субаренду) торговых мест, расположенных в собственных (арендованных) объектах нежилого недвижимого имущества, не имеющих торговых залов, а также собственных (арендованных) торговых мест, в виде объектов нестационарной торговой сети и объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей.

Согласно ст. 346.27 НК РФ (в ред. от 17.05.2007 N 85-ФЗ) под торговым местом для целей главы 26.3 Кодекса понимается место, используемое для совершения сделок розничной купли-продажи. К торговым местам относятся здания, строения, сооружения (их части) и (или) земельные участки, используемые для совершения сделок розничной купли-продажи, а также объекты организации розничной торговли и общественного питания, не имеющие торговых залов и залов обслуживания посетителей (палатки, ларьки, киоски, боксы, контейнеры и т.д., в том числе расположенные в зданиях, строениях и сооружениях), прилавки, столы, лотки (в том числе расположенные на земельных участках), земельные участки, используемые для размещения объектов организации розничной торговли и общественного питания, не имеющих торговых залов и залов обслуживания посетителей, прилавков, столов, лотков и т.д.

Таким образом, с 1 января 2008 года оказание хозяйствующим субъектам услуг по передаче в аренду (субаренду) объектов нестационарной торговой сети, в частности прилавков или столов (их частей), расположенных как в зданиях, строениях и сооружениях, так и на земельных участках, признается предпринимательской деятельностью, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД.

Налогоплательщик, осуществляющий такую предпринимательскую деятельность, исчисляет налоговую базу по ЕНВД с использованием физического показателя базовой доходности "количество торговых мест, переданных во временное владение и (или) пользование другим хозяйствующим субъектам" (в отношении объектов нестационарной торговой сети площадью не более 5 кв.м) или физического показателя базовой доходности "площадь торговых мест, переданных во временное владение и (или) пользование другим хозяйствующим субъектам" (в отношении объектов нестационарной торговой сети площадью, превышающей 5 кв.м) (ст. 346.29 НК РФ в ред. от 17.05.2007 N 85-ФЗ).

Фактические величины вышеупомянутых физических показателей базовой доходности определяются налогоплательщиком на основании имеющихся у него сведений о действовавших в течение каждого календарного месяца налогового периода договорах аренды (субаренды) объектов нестационарной торговой сети; о количестве и площади переданных им по этим договорам в аренду (субаренду) объектов нестационарной торговой сети; об оплате в течение этих периодов времени стоимости разовых талонов на право ведения розничной торговли через объекты нестационарной торговой сети, а также на основании имеющейся у него на такие объекты технической документации, содержащей данные об их площади (технических паспортов, технических условий и т.д.).

При этом для данных целей площади переданных в аренду (субаренду) торговых мест в виде отдельных частей единого прилавка или стола определяются налогоплательщиком в следующем порядке.

Если по договору (договорам) аренды (субаренды) налогоплательщиком передано хозяйствующему субъекту во временное владение и (или) пользование несколько конструктивно обособленных друг от друга (например, легкими перегородками) частей единого прилавка или стола площадью каждой не более 5 кв.м, то каждая переданная данным налогоплательщиком во временное владение и (или) пользование часть такого прилавка или стола учитывается им в качестве самостоятельного торгового места при определении фактической величины физического показателя базовой доходности "количество торговых мест, переданных во временное владение и (или) пользование другим хозяйствующим субъектам".

Если же по договору (договорам) аренды (субаренды) налогоплательщиком передано хозяйствующему субъекту во временное владение и (или) пользование несколько конструктивно не отделенных друг от друга частей единого прилавка или стола (в том числе площадью каждой не более 5 кв.м), то все переданные данными налогоплательщиком во временное владение и (или) пользование части такого прилавка или стола (при условии, что их суммарная площадь превышает 5 кв.м) должны учитываться им в качестве одного торгового места при определении фактической величины физического показателя базовой доходности "площадь торговых мест, переданных во временное владение и (или) пользование другим хозяйствующим субъектам".

Определение физического показателя базовой доходности
"посадочное место"

Каким образом следует определять количество посадочных мест в автотранспортных средствах зарубежного производства, бывших в длительном употреблении и приобретенных у других хозяйствующих субъектов без сопроводительной технической документации, а также в автотранспортных средствах российского производства, в технических паспортах которых отсутствует данная информация?

Согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, транспортные средства относятся к основным средствам организации.

В соответствии с Указаниями по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств, утвержденными постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7, для учета наличия объекта основных средств, а также учета его движения внутри организации применяются первичные учетные документы форм N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б, записи в которые производятся на основании актов о приемке-передаче объектов основных средств (формы N ОС-1, N ОС-1а, N ОС-1б) и сопроводительных документов (технических паспортов заводов-изготовителей, технических условий и т.п.).

В этих условиях приобретение и реализация, в частности, автотранспортного средства должны сопровождаться передачей всей технической документации на данный объект основных средств.

При отсутствии на автотранспортное средство таких документов либо в случае отсутствия в вышеуказанных документах сведений о количестве имеющихся в автотранспортном средстве мест для сидения, при исчислении налоговой базы по ЕНВД величина физического показателя базовой доходности "посадочное место" должна определяться налогоплательщиком самостоятельно исходя из количества предусмотренных в салоне автотранспортного средства мест для крепления пассажирских кресел. Количество таких мест устанавливается налогоплательщиком путем осмотра автотранспортного средства.

По результатам осмотра автотранспортного средства налогоплательщик составляет акт или иной документ по произвольной форме, который может рассматриваться в данном случае как основание для учета указанного в нем количества данных мест в качестве фактической величины вышеупомянутого физического показателя базовой доходности.

Налогообложение организаций общественного питания

Подлежит ли переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход предпринимательская деятельность, связанная с реализацией кур-гриль через объекты организации общественного питания, не имеющие залов обслуживания посетителей (в объектах отсутствуют условия для потребления на месте изготовленной кулинарной продукции), либо данный вид предпринимательской деятельности должен относиться к деятельности по реализации продукции собственного производства и, следовательно, облагаться налогами в общеустановленном порядке?

Согласно ст. 346.27 НК РФ услугами общественного питания для целей главы 26.3 настоящего Кодекса признаются услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга.

В соответствии с Государственным стандартом Российской Федерации ГОСТ Р 50647-94 "Общественное питание. Термины и определения", утвержденным постановлением Госстандарта России от 21.02.1994 N 35, под кулинарной продукцией понимается совокупность блюд, кулинарных изделий и кулинарных полуфабрикатов, а под кулинарным изделием (в том числе мучным) - пищевой продукт или сочетание продуктов, доведенные посредством соответствующей кулинарной обработки до кулинарной готовности.

В этих условиях изготовленные куры-гриль, а также кондитерские (мучные кулинарные) изделия являются кулинарной продукцией и, следовательно, результатом деятельности в сфере общественного питания.

В этой связи деятельность, связанная с изготовлением данной кулинарной продукции и дальнейшей ее реализацией (в том числе без возможности потребления такой продукции на месте) как через объекты организации общественного питания, не имеющие залов обслуживания посетителей, так и через объекты организации общественного питания, имеющие залы обслуживания посетителей площадью не более 150 кв.м, подпадает под действие системы налогообложения в виде ЕНВД на общих основаниях.

Налогообложение рекламораспространителей

Относится ли к виду предпринимательской деятельности, предусмотренному подпунктом 11 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, деятельность рекламораспространителей по размещению на арендованных ими транспортных средствах рекламной информации об их деятельности [выполняемых ими работах (оказываемых услугах, реализуемых товарах)], а также деятельность рекламораспространителей по размещению на арендованных ими частях (бортах или крышах) транспортных средств рекламной информации о деятельности других хозяйствующих субъектов?

В соответствии со ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться в отношении видов предпринимательской деятельности, предусмотренных п. 2 данной статьи Кодекса, в том числе в отношении предпринимательской деятельности, связанной с распространением и (или) размещением рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах.

Согласно ст. 346.27 НК РФ под предпринимательской деятельностью по распространению и (или) размещению рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах понимается деятельность организаций или индивидуальных предпринимателей по доведению до потребителей рекламной информации, предназначенной для неопределенного круга лиц и рассчитанной на визуальное восприятие, путем размещения рекламы на крышах, боковых поверхностях кузовов вышеуказанных объектов, а также установки на них рекламных щитов, табличек, электронных табло и иных средств рекламы.

Таким образом, к вышеуказанному виду предпринимательской деятельности относится деятельность, связанная с оказанием услуг по предоставлению и (или) использованию принадлежащих организациям или индивидуальным предпринимателям (арендованных или используемых ими на иных правовых основаниях) транспортных средств для размещения на них (на поверхности кузовов или через установленные на боковой поверхности кузовов или на крышах щиты, таблички, электронные табло и т.д.) рекламной информации о других юридических и физических лицах (рекламодателях), их деятельности, товарах, работах, услугах, идеях и начинаниях.

В этих условиях к данному виду предпринимательской деятельности не относится деятельность рекламораспространителей по размещению и (или) распространению на транспортных средствах рекламной информации о своей деятельности, изготавливаемых (реализуемых) ими товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах и т.д.

Кроме того, в силу п. 3 ст. 607 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) к вышеупомянутому виду предпринимательской деятельности не относится деятельность рекламораспространителей по размещению и (или) распространению рекламной информации на арендованных ими частях (крышах, бортах и т.д.) транспортных средств.

Налогоплательщики, осуществляющие такую деятельность, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке или в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.2 НК РФ.

Обложение ЕНВД налогоплательщиков, передающих
в аренду земельные участки

Подпадают ли под действие системы налогообложения в виде ЕНВД налогоплательщики, передающие в аренду земельные участки (в том числе асфальтированные или бетонированные) без возможности размещения на них арендаторами объектов нестационарной торговой сети, указанных в подпункте 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ (например, при осуществлении торговли вразвал с размещением товаров непосредственно на земельном участке), а также для осуществления торговли, не отнесенной главой 26.3 НК РФ для целей применения ЕНВД к розничной торговле (например, легковыми автомобилями с размещением их непосредственно на земельном участке)?

В соответствии со ст. 346.26 НК РФ (в ред. от 17.05.2007 N 85-ФЗ) с 1 января 2008 года система налогообложения в виде ЕНВД может применяться в отношении такого вида предпринимательской деятельности, как оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков для организации торговых мест, а также для размещения объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов) и объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей.

В целях главы 26.3 НК РФ под вышеуказанным видом предпринимательской деятельности понимается предпринимательская деятельность, классифицируемая ОКВЭД, и связанная с оказанием хозяйствующим субъектам услуг по передаче в аренду (субаренду) собственных (арендованных) земельных участков для организации торговых мест, а также для размещения на них вышеуказанных объектов организации розничной торговли (общественного питания).

Согласно ст. 346.27 НК РФ под торговым местом для целей главы 26.3 настоящего Кодекса понимается место, используемое для совершения сделок розничной купли-продажи. К торговым местам относятся здания, строения, сооружения (их части) и (или) земельные участки, используемые для совершения сделок розничной купли-продажи, а также объекты организации розничной торговли и общественного питания, не имеющие торговых залов и залов обслуживания посетителей (палатки, ларьки, киоски, боксы, контейнеры и т.д., в том числе расположенные в зданиях, строениях и сооружениях), прилавки, столы, лотки (в том числе расположенные на земельных участках), земельные участки, используемые для размещения объектов организации розничной торговли и общественного питания, не имеющих торговых залов и залов обслуживания посетителей, прилавков, столов, лотков и т.д.

Таким образом, для целей данного вида предпринимательской деятельности под земельными участками, используемыми для организации торговых мест, понимаются земельные участки (вне зависимости от места их расположения), непосредственно используемые для совершения сделок розничной купли-продажи (то есть для ведения розничной торговли любым не запрещенным действующим законодательством Российской Федерации торговым ассортиментом товаров).

В этих условиях деятельность хозяйствующих субъектов, связанная с оказанием другим хозяйствующим субъектам услуг по передаче в аренду (субаренду) собственных (арендованных) земельных участков (в том числе асфальтированных или бетонированных) для непосредственного ведения на них розничной торговли, относится к вышеупомянутому виду предпринимательской деятельности и, следовательно, подпадает под действие системы налогообложения в виде ЕНВД.

В то же время исходя из вышеприведенного понятия торгового места земельные участки (площадки), используемые исключительно для демонстрации ассортимента реализуемых товаров, например различных марок легковых автомобилей, не могут быть отнесены для вышеуказанных целей к земельным участкам, непосредственно используемым для совершения сделок розничной купли-продажи.

Поэтому деятельность, связанная с оказанием хозяйствующим субъектам услуг по передаче в аренду (субаренду) таких земельных участков (площадок), не может рассматриваться для целей главы 26.3 НК РФ в качестве вышеупомянутого вида предпринимательской деятельности.

Налогообложение торговых автоматов, через которые
реализуется кулинарная продукция

Согласно изменениям и дополнениям, внесенным в ст. 346.27 НК РФ Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ, торговые автоматы исключены из перечня объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей, и отнесены к объектам стационарной торговой сети, не имеющим торговых залов.

Поскольку через торговые автоматы могут реализовываться как покупные товары (например, газеты, сигареты и т.д.), так и кулинарная продукция, изготовленная непосредственно с использованием торгового автомата (например, горячий кофе, чай, какао и т.д.), что по определению, приведенному в ст. 346.27 НК РФ, является продукцией общественного питания, то относятся ли к объектам стационарной торговой сети, не имеющим торговых залов, торговые автоматы, через которые реализуется кулинарная продукция?

Согласно ст. 346.27 НК РФ (в ред. от 17.05.2007 N 85-ФЗ) с 1 января 2008 года для целей главы 26.3 НК РФ торговые автоматы, через которые реализуются кулинарная продукция, горячие и холодные напитки в розлив (чай, кофе, какао, минеральная вода, соки и т.д.), а также кондитерские изделия, относятся (в зависимости от мест их размещения) либо к объектам стационарной торговой сети, не имеющим торговых залов, либо к объектам нестационарной торговой сети.

В этой связи при осуществлении налогоплательщиками с 1 января 2008 года предпринимательской деятельности, связанной с реализацией товаров (в том числе и указанных выше) через торговые автоматы, размещенные ими в объектах стационарной торговой сети или на улицах, налогоплательщикам необходимо иметь в виду следующее.

Статьей 346.27 НК РФ предусмотрено, что стационарной торговой сетью для целей главы 26.3 настоящего Кодекса признается торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях, сооружениях, подсоединенных к инженерным коммуникациям.

Нестационарной торговой сетью считается торговая сеть, функционирующая на принципах развозной и разносной торговли, а также объекты организации торговли, не относимые к стационарной торговой сети.

При этом развозной торговлей является розничная торговля, осуществляемая вне стационарной розничной сети с использованием специализированных или специально оборудованных для торговли транспортных средств, а также мобильного оборудования, применяемого только с транспортным средством (к данному виду торговли относится торговля с использованием автомобиля, автолавки, автомагазина, тонара, автоприцепа, передвижного торгового автомата и т.д.), а разносной торговлей - розничная торговля, осуществляемая вне стационарной розничной сети путем непосредственного контакта продавца с покупателем в организациях, на транспорте, на дому или на улице (к данному виду торговли относится торговля с рук, лотка, из корзин, ручных тележек и т.д.).

Таким образом, исходя из вышеприведенных положений ст. 346.27 НК РФ торговые автоматы, размещенные в зданиях, строениях и сооружениях, признаются объектами стационарной торговой сети, не имеющими торговых залов, а передвижные торговые автоматы, размещенные на улицах, - объектами организации развозной торговли.

В этой связи для вышеуказанных целей розничную торговлю товарами, осуществляемую через торговые автоматы, размещенные в торговых залах или в иных помещениях объектов стационарной торговой сети, следует относить к розничной торговле, производимой через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а налоговую базу по ЕНВД исчислять с использованием физического показателя базовой доходности - "торговое место" (в отношении торговых мест площадью не более 5 кв.м) или физического показателя базовой доходности - "площадь торгового места" (в отношении торговых мест площадью более 5 кв.м).

Что касается розничной торговли, осуществляемой через передвижные торговые автоматы, размещенные на улицах, то данная деятельность квалифицируется главой 26.3 НК РФ как развозная торговля, а налоговая база по ЕНВД исчисляется с использованием физического показателя базовой доходности "количество работников, включая индивидуального предпринимателя".

При этом величина данного физического показателя базовой доходности за каждый календарный месяц налогового периода должна соответствовать средней (среднесписочной) численности работников, непосредственно занятых этой деятельностью по каждому месту ее осуществления (месту установки торговых автоматов), но в любом случае она не может быть меньше целой единицы.

Налогообложение услуг по ремонту и техническому
обслуживанию дорожно-строительной техники

Относятся ли для целей главы 26.3 НК РФ услуги по ремонту и техническому обслуживанию дорожно-строительной техники (тракторов, бульдозеров, грейдеров и т.д.) к предпринимательской деятельности, связанной с оказанием услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств?

Согласно ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться в отношении видов предпринимательской деятельности, предусмотренных п. 2 данной статьи Кодекса, в том числе в отношении деятельности, связанной с оказанием услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств.

В соответствии со ст. 346.27 НК РФ под услугами, связанными с ремонтом, техническим обслуживанием и мойкой автотранспортных средств понимаются платные услуги, оказываемые физическим лицам и организациям по перечню услуг, предусмотренному Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163 (далее - Классификатор). К данным услугам не относятся услуги по заправке автотранспортных средств, услуги по гарантийному ремонту и обслуживанию, а также услуги по хранению автотранспортных средств на платных автостоянках.

В Классификаторе услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, классифицированы по коду подгруппы услуг 017000 "Техническое обслуживание и ремонт транспортных средств, машин и оборудования".

При этом данная подгруппа услуг содержит также услуги по техническому обслуживанию и ремонту строительно-дорожных машин и оборудования (код вида услуг 017700).

Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94, утвержденным постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359, строительно-дорожные машины и оборудование (тракторы, грейдеры, скреперы, бульдозеры, краны, сварочные аппараты, компрессоры и т.д.) классифицированы в подразделе 14 "Машины и оборудование" и, следовательно, не являются автотранспортными средствами.

В связи с этим для целей главы 26.3 НК РФ услуги по ремонту и техническому обслуживанию вышеуказанных строительно-дорожных машин и оборудования не могут быть отнесены к предпринимательской деятельности, связанной с оказанием услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств.

Налогообложение результатов предпринимательской деятельности по оказанию данных услуг осуществляется в общеустановленном порядке или в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.2 НК РФ.

Налогообложение деятельности учреждений образования,
здравоохранения и социального обеспечения по оказанию услуг
общественного питания

Подпадает ли с 1 января 2008 года под действие системы налогообложения в виде ЕНВД деятельность учреждений образования, здравоохранения и социального обеспечения по оказанию услуг общественного питания через объекты организации общественного питания, имеющие залы обслуживания посетителей площадью не более 150 кв.м (столовые, кафе и т.д.), в случае их оказания данными учреждениями не только учащимся, преподавателям, пациентам и т.д., но и посетителям со стороны?

В соответствии со ст. 346.26 НК РФ (в ред. от 17.05.2007 N 85-ФЗ) с 1 января 2008 года система налогообложения в виде ЕНВД может применяться в отношении видов предпринимательской деятельности, предусмотренных в п. 2 данной статьи Кодекса, в том числе в отношении предпринимательской деятельности, связанной с оказанием услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания (за исключением оказания услуг общественного питания учреждениями образования, здравоохранения и социального обеспечения) с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв.м по каждому объекту организации общественного питания.

Согласно ст. 346.27 НК РФ под услугами общественного питания для целей главы 26.3 настоящего Кодекса понимаются услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга. К услугам общественного питания не относятся услуги по производству и реализации подакцизных товаров, указанных в подпунктах 3 и 4 п. 1 ст. 181 НК РФ.

Таким образом, в целях применения системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении вышеупомянутого вида предпринимательской деятельности к услугам общественного питания относятся услуги питания, оказываемые ресторанами, кафе, столовыми, закусочными, барами и предприятиями общественного питания других типов, имеющими залы обслуживания посетителей, а также услуги по организации и проведению досуга (музыкального обслуживания, проведению концертов, программ варьете и видеопрограмм, предоставлению газет, журналов, настольных игр, игровых автоматов, бильярда и т.д.), оказываемые данными предприятиями общественного питания в залах обслуживания посетителей.

Исходя из этого с 1 января 2008 года система налогообложения в виде ЕНВД распространяется на всех налогоплательщиков, оказывающих данные услуги общественного питания, независимо от того, является ли для них оказание таких услуг основным видом деятельности или сопутствующим, от места расположения соответствующих объектов организации общественного питания (в обособленных нежилых помещениях, предназначенных только для этих целей, или в обособленных нежилых помещениях, используемых преимущественно для ведения других видов деятельности), а также независимо от условий, на которых данные услуги оказываются, и категорий физических лиц - потребителей данных услуг. Исключением являются учреждения образования, здравоохранения и социального обеспечения, а также налогоплательщики, указанные в п. 2.1 ст.346.26 НК РФ.

При этом читателям журнала следует иметь в виду, что с вышеуказанной даты под действие системы налогообложения в виде ЕНВД не подпадают только те учреждения образования, здравоохранения и социального обеспечения, которые оказывают данные услуги общественного питания собственными силами и для которых оказание таких услуг является неотъемлемой частью процесса их функционирования (процесса обучения, лечения, оказания социальной помощи, содержания и т.д.).

В остальных случаях и в первую очередь в случае оказания услуг общественного питания не только для целей обеспечения процесса функционирования, но и для целей извлечения дополнительных доходов (например, от реализации сторонним посетителям изготовленной кулинарной продукции, от проведения банкетов, торжеств и иных подобных мероприятий) вышеуказанные учреждения подлежат переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД на общих с другими налогоплательщиками основаниях.

Налогообложение услуг по размещению наружной рекламы

Организация осуществляет предпринимательскую деятельность, связанную с оказанием услуг по размещению наружной рекламы на четырех арендованных ею рекламных щитах.

Рекламные щиты находятся соответственно на территории четырех муниципальных образований, обслуживаемых различными налоговыми органами, в том числе на территории того муниципального образования, где расположена организация. На территории всех муниципальных образований в отношении данного вида предпринимательской деятельности применяется система налогообложения в виде ЕНВД.

В каком порядке организация должна представлять налоговые декларации по ЕНВД и уплачивать исчисленные ею суммы единого налога - по каждому месту нахождения рекламных щитов либо только по месту нахождения организации?

Согласно ст. 346.28 НК РФ плательщиками ЕНВД являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в которых введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую этим налогом.

Налогоплательщики, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, установленные п. 2 ст. 346.26 НК РФ, обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления вышеуказанной деятельности в срок не позднее пяти дней с начала осуществления этой деятельности и производить уплату единого налога, введенного в этих муниципальных районах, городских округах, городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге.

Для целей главы 26.3 НК РФ под местом осуществления предпринимательской деятельности понимается, в частности, место выполнения работ или оказания услуг; место, используемое для заключения (совершения) сделок; место нахождения объектов нежилого недвижимого имущества, используемых для выполнения работ или оказания услуг; место расположения (нахождения) объектов движимого имущества (в том числе транспортных средств), используемых для выполнения работ или оказания услуг; место нахождения организации (место жительства индивидуального предпринимателя); место нахождения стационарных рабочих мест.

Учитывая данное обстоятельство, а также принимая во внимание некоторые специфические особенности такого вида предпринимательской деятельности, как оказание услуг по распространению и (или) размещению наружной рекламы (отсутствие по месту нахождения технических средств наружной рекламы стационарных рабочих мест; отсутствие возможности заключения договоров на оказание таких услуг по каждому месту нахождения технических средств наружной рекламы; невозможность определения в ряде случаев конкретных адресов мест расположения технических средств наружной рекламы и т.д.), местом его осуществления и, следовательно, местом постановки налогоплательщиков на учет для вышеуказанных целей признается место нахождения организации (место жительства индивидуального предпринимателя).

В этих условиях налоговые декларации по ЕНВД представляются налогоплательщиками, и исчисленные ими суммы единого налога уплачиваются по вышеуказанному месту постановки на учет на основании положений действующих в данном месте нормативных правовых актов соответствующих муниципальных образований (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) о введении в действие системы налогообложения в виде ЕНВД.

Налогообложение розничной торговли

Организация осуществляет предпринимательскую деятельность, связанную с розничной торговлей продовольственными товарами через магазин, имеющий площадь торгового зала 135 кв.м. Территориально магазин расположен на федеральной трассе, то есть находится вне населенных пунктов.

На территории близлежащего населенного пункта в отношении вышеуказанной деятельности применяется система налогообложения в виде ЕНВД. Нормативным правовым актом муниципального образования, к которому относится данный населенный пункт, для налогоплательщиков, осуществляющих розничную торговлю через магазины, расположенные в населенных пунктах, установлены дифференцированные значения корректирующего коэффициента К2, в зависимости от численности проживающих в этих населенных пунктах. При этом для налогоплательщиков, осуществляющих розничную торговлю через магазины, расположенные вне населенных пунктов, значений данного корректирующего коэффициента не установлено.

В каком порядке организация должна исчислять налоговую базу по ЕНВД?

В соответствии со ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и может применяться по решениям данных органов в отношении видов предпринимательской деятельности, предусмотренных п. 2 ст. 346.26 настоящего Кодекса.

Нормативными правовыми актами вышеуказанных муниципальных образований и законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга определяются виды предпринимательской деятельности, подлежащие переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД (в пределах перечня, предусмотренного п. 2 ст. 346.26 НК РФ), а также значения корректирующего коэффициента базовой доходности К2, указанного в ст. 346.27 настоящего Кодекса, или значения данного коэффициента, учитывающие особенности ведения предпринимательской деятельности.

Исходя из предоставленных полномочий, представительные органы данных муниципальных образований и законодательные органы городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга вправе установить в отношении каждого вида предпринимательской деятельности единое значение корректирующего коэффициента базовой доходности К2, учитывающее совокупность особенностей его ведения, либо значения так называемых подкоэффициентов К2, учитывающие конкретные факторы влияния на результаты такой деятельности.

Таким образом, определение тех или иных факторов влияния на результаты предпринимательской деятельности, учитываемых корректирующим коэффициентом базовой доходности К2, и установление его конкретных значений в разрезе видов предпринимательской деятельности, подлежащих переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД на территории того или иного муниципального образования и городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, является правом представительного органа соответствующего муниципального образования и законодательных органов городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга.

В связи с этим по вопросам установления конкретных значений корректирующего коэффициента базовой доходности К2, их экономической обоснованности, а также особенностей и условий применения, организации следует обращаться в представительный орган того муниципального образования, на территории которого им осуществляется предпринимательская деятельность, облагаемая единым налогом.

В то же время следует отметить, что отсутствие в нормативном правовом акте муниципального образования о введении в действие системы налогообложения в виде ЕНВД каких-либо значений корректирующего коэффициента базовой доходности К2 (например, в отношении определенных мест ведения предпринимательской деятельности) не может служить для налогоплательщиков основанием для использования ими при исчислении налоговой базы по ЕНВД иных значений данного корректирующего коэффициента (например, установленных в отношении других мест осуществления деятельности).

В этом случае налоговая база по ЕНВД должна исчисляться налогоплательщиками без использования вышеуказанного корректирующего коэффициента.

2. О налоге на игорный бизнес

Использование сети "Интернет" и средств телефонной связи
для организации азартных игр

Распространяются ли нормы части 3 ст. 5 Федерального закона от 29.12.2006 N 244-ФЗ "О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" на организаторов азартных игр, использующих в своей деятельности сеть "Интернет" и средства телефонной связи исключительно для целей информационного и почтового обмена между головными организациями и их филиалами?

В соответствии с частью 3 ст. 5 Федерального закона от 29.12.2006 N 244-ФЗ "О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 244-ФЗ), вступившего в силу с 1 января 2007 года, деятельность по организации и проведению азартных игр с использованием информационно-телекоммуникационных сетей, в том числе сети "Интернет", а также средств связи, в том числе подвижной связи, запрещена.

Согласно ст. 4 Закона N 244-ФЗ под азартной игрой для целей настоящего Закона понимается основанное на риске соглашение о выигрыше, заключенное двумя или несколькими участниками такого соглашения между собой либо с организатором азартной игры по правилам, установленным организатором азартной игры, а под пари для данных целей - азартная игра, при которой исход основанного на риске соглашения о выигрыше, заключаемого двумя или несколькими участниками пари между собой либо с организатором данного вида азартной игры, зависит от события, относительно которого неизвестно, наступит оно или нет.

Таким образом, с 1 января 2007 года под действие норм части 3 ст. 5 Закона N 244-ФЗ подпадает деятельность только тех организаторов азартных игр, которые заключают (организуют заключение) основанных на риске соглашений о выигрыше через соответствующие информационно-телекоммуникационные сети и средства связи. На организаторов азартных игр, использующих данные сети и средства связи в иных целях (например, для информационного или почтового обмена), вышеуказанные нормы Закона N 244-ФЗ не распространяются.

Налогообложение букмекерских контор

Признаются ли плательщиками налога на игорный бизнес организаторы азартных игр в букмекерских конторах, имеющих обособленные подразделения - пункты приема ставок, определяющие результаты азартных игр и суммы выигрышей по ним в централизованном порядке по месту нахождения букмекерских контор?

В соответствии со ст. 366 НК РФ касса букмекерской конторы признается одним из объектов обложения налогом на игорный бизнес.

Согласно ст. 364 НК РФ под кассой букмекерской конторы для целей главы 29 настоящего Кодекса понимается специально оборудованное место у организатора игорного заведения, где учитывается общая сумма ставок и определяется сумма выигрыша, подлежащая выплате.

При этом в соответствии со ст. 4 Закона N 244-ФЗ кассой букмекерской конторы для целей настоящего Закона признается часть игорного заведения, в которой организатор азартных игр заключает пари с участниками данного вида азартных игр и в которой находится специальное оборудование, позволяющее учитывать ставки, определять результат азартной игры и выплачивать денежный выигрыш.

Как следует из вышеприведенных норм НК РФ и Закона N 244-ФЗ, обязательными условиями, необходимыми для отнесения обособленных подразделений букмекерской конторы (пунктов приема ставок) к кассам букмекерской конторы, являются возможность заключения в них пари с участниками азартной игры, а также выполнение данными обособленными подразделениями функций определения результатов азартной игры, учета общей суммы внесенных участниками азартной игры ставок и функций установления подлежащих выплате им сумм выигрышей.

Иных условий, в том числе условий по применению того или иного порядка (механизма) выполнения вышеуказанных функций, данными нормами НК РФ и Закона N 244-ФЗ не предусмотрено.

В этой связи организаторы азартных игр в букмекерских конторах, имеющих обособленные подразделения - пункты приема ставок (вне зависимости от используемого ими порядка (механизма) учета сумм ставок и определения сумм выигрышей), признаются плательщиками налога на игорный бизнес только по месту нахождения тех обособленных подразделений - пунктов приема ставок, которые выполняют вышеуказанные функции, то есть соответствуют предусмотренным ст. 364 НК РФ и ст. 4 Закона N 244-ФЗ признакам касс букмекерских контор.

При этом организаторы азартных игр, выполняющие данные функции в централизованном порядке по месту нахождения букмекерских контор, привлекаются к уплате налога на игорный бизнес только по месту нахождения таких букмекерских контор.

Налогообложение при реорганизации общества,
осуществляющего предпринимательскую деятельность,
связанную с проведением азартных игр

ООО "Сириус" осуществляет предпринимательскую деятельность, связанную с организацией и проведением азартных игр в залах игровых автоматов.

28 июня 2007 года ООО "Сириус" было реорганизовано путем присоединения к нему ООО "Вега", также осуществляющего предпринимательскую деятельность по организации и проведению азартных игр в зале игровых автоматов.

Все принадлежащие ООО "Вега" игровые автоматы с указанной даты были приняты ООО "Сириус" на баланс, то есть перешли к нему в собственность. По итогам июня 2007 года данные игровые автоматы ООО "Сириус" были учтены в налоговой декларации по налогу на игорный бизнес и был исчислен налог по полной ставке.

Налоговым органом по месту установки указанных игровых автоматов в приеме налоговой декларации за июнь 2007 года ООО "Сириус" было отказано.

Прав ли налоговый орган?

Согласно п. 2 ст. 366 НК РФ каждый объект обложения налогом на игорный бизнес, указанный в п. 1 данной статьи Кодекса, подлежит регистрации в налоговом органе по месту установки этого объекта налогообложения не позднее чем за два дня до даты установки каждого объекта налогообложения. Регистрация объекта обложения налогом на игорный бизнес производится налоговым органом на основании заявления налогоплательщика о регистрации объекта (объектов) налогообложения с обязательной выдачей свидетельства о регистрации объекта (объектов) налогообложения.

В соответствии с п. 3 ст. 366 НК РФ плательщик налога на игорный бизнес также обязан зарегистрировать в налоговых органах по месту регистрации объектов налогообложения любое изменение количества объектов налогообложения не позднее чем за два дня до даты установки или выбытия каждого объекта налогообложения.

Объект налогообложения считается зарегистрированным (выбывшим) с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации объекта (объектов) налогообложения (заявления о регистрации изменений (уменьшений) количества объектов налогообложения) (п. 4 ст. 366 НК РФ).

При этом в целях главы 29 НК РФ до 1 июля 2007 года регистрации подлежали только те объекты налогообложения, которые находились в собственности налогоплательщиков либо использовались ими на иных правовых основаниях [на праве пользования, владения и (или) распоряжения].

С 1 июля 2007 года согласно положениям ст. 8 и 16 Закона N 244-ФЗ для вышеуказанных целей регистрации подлежат только те объекты налогообложения, которые находятся в собственности организаторов азартных игр.

Как следует из ситуации, ООО "Сириус", осуществлявшее деятельность по организации и проведению азартных игр, было реорганизовано 28 июня 2007 года путем присоединения к нему ООО "Вега".

В соответствии с абзацем вторым п. 4 ст. 57 ГК РФ при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.

В этих условиях ООО "Вега" до окончания реорганизации было обязано подать в вышеуказанном порядке в налоговый орган по месту регистрации ранее установленных им объектов налогообложения заявление об изменении (уменьшении) количества объектов налогообложения, а ООО "Сириус" после реорганизации - представить в этот налоговый орган заявление о регистрации принятых от ООО "Вега" на баланс объектов налогообложения, находящихся в его игорных заведениях.

Учитывая, что на дату завершения реорганизации ни ООО "Вега", ни ООО "Сириус" не совершили данные действия, ООО "Вега" по итогам июня 2007 года было обязано исчислить и уплатить налог на игорный бизнес исходя из полной налоговой ставки за каждый объект налогообложения. При этом ООО "Сириус" неправомерно исчислило данный налог.

Таким образом, отказ налогового органа в приеме от ООО "Сириус" налоговой декларации по налогу на игорный бизнес за июнь 2007 года являлся обоснованным.

И.М. Андреев,

государственный советник Российской Федерации 2 класса

"Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2008 г.