Об особенностях учета и налогообложения операций, совершенных посредством банковских карт (Т.М. Панченко, "Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2008 г.)

Об особенностях учета и налогообложения операций, совершенных
посредством банковских карт

1. Общие положения

Порядок выдачи на территории Российской Федерации банковских карт и особенности осуществления кредитными организациями операций с платежными картами регулируется Положением об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт (далее - Положение N 266-П), утвержденным Банком России 24.12.2004 N 266-П.

Согласно Положению N 266-П банковская карта признается видом платежной карты и служит инструментом безналичных расчетов, предназначенным для совершения физическими лицами, в том числе уполномоченными юридическими лицами, операций с денежными средствами, находящимися у эмитента, в соответствии с законодательством Российской Федерации и договором с эмитентом.

Для обслуживания платежной карты между клиентом и банком-эмитентом заключается договор, на основании которого банк открывает клиенту специальный карточный счет и выдает банковскую карту.

Предоставление кредитной организацией денежных средств клиентам для расчетов по операциям, совершаемым с использованием расчетных карт, кредитных карт, осуществляется посредством зачисления денежных средств на банковские счета клиентов.

Исполнение обязательств по возврату предоставленных денежных средств и уплате по ним процентов осуществляется клиентами в безналичном порядке путем списания или перечисления денежных средств с банковских счетов клиентов, открытых в кредитной организации - эмитенте или в другой кредитной организации.

Положением N 266-П для юридических лиц предусмотрены два вида банковских карт:

расчетная карта - для совершения операций ее держателем в пределах установленной кредитной организацией - эмитентом суммы денежных средств, расчеты по которым осуществляются за счет денежных средств клиента, находящихся на его банковском счете, или кредита, предоставляемого кредитной организацией - эмитентом клиенту в соответствии с договором банковского счета при недостаточности или отсутствии на банковском счете денежных средств (овердрафт);

кредитная карта - для совершения ее держателем операций, расчеты по которым осуществляются за счет денежных средств, предоставленных кредитной организацией - эмитентом клиенту в пределах установленного лимита в соответствии с условиями кредитного договора.

Таким образом, эти два вида банковских карт отличаются друг от друга тем, что в первом случае организация для получения расчетной банковской карты должна заранее перечислить денежные средства на уже открытый банковский счет или открыть специальный карточный счет в банке, во втором случае банк фактически предоставляет организации кредит.

Кредитная карта оформляется непосредственно на физическое лицо - держателя карты.

На территории Российской Федерации кредитные организации - эмитенты осуществляют эмиссию банковских карт, являющихся видом платежных карт как инструмента безналичных расчетов, предназначенного для совершения физическими лицами (держателями) операций с денежными средствами, находящимися у эмитента, в соответствии с законодательством Российской Федерации и договором с эмитентом.

Юридические лица могут осуществлять следующие операции посредством расчетных и кредитных карт:

- получение наличных денежных средств в валюте Российской Федерации для осуществления на территории Российской Федерации в соответствии с порядком, установленным Банком России, расчетов, связанных с хозяйственной деятельностью, в том числе с оплатой командировочных и представительских расходов;

- оплата в валюте Российской Федерации расходов, связанных с хозяйственной деятельностью, в том числе с оплатой командировочных и представительских расходов, на территории Российской Федерации;

- иные операции в валюте Российской Федерации на территории Российской Федерации, в отношении которых законодательством Российской Федерации, в том числе нормативными актами Банка России, не установлен запрет (ограничение) на их совершение;

- получение наличных денежных средств в иностранной валюте за пределами территории Российской Федерации для оплаты командировочных и представительских расходов;

- оплата командировочных и представительских расходов в иностранной валюте за пределами территории Российской Федерации;

- иные операции в иностранной валюте с соблюдением требований валютного законодательства Российской Федерации.

Организации могут производить посредством расчетных и кредитных карт операции по банковским счетам, открытым как в валюте Российской Федерации, так и в иностранной валюте.

2. Применение организациями расчетных банковских карт

В соответствии с Положением N 266-П при расчетах банковской картой составляются документы либо на бумажном носителе и в электронной форме, либо только в электронной форме.

Документы по операциям с использованием платежной карты служат основанием для осуществления расчетов по таким операциям и подтверждения их совершения.

Организация может открыть в банке для получения расчетной банковской карты специальный карточный счет. Если расчетная карта была выдана на основании заключенного договора банковского счета и в связи с открытием нового банковского счета, предусматривающего совершение операций с использованием банковских карт, то организация должна в соответствии с п. 2 ст. 23 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) сообщить в течение семи дней в налоговый орган об открытии счета.

Сумма вознаграждения, которую банк взимает за обслуживание специального карточного счета, признается в бухгалтерском учете организации в соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, прочими расходами и учитывается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы".

В бухгалтерском учете организации при оплате услуг банка оформляется следующая проводка:

Д-т 91, субсчет "Специальный карточный счет", К-т 55 "Специальные счета в банках", субсчет "Специальный карточный счет", - оплачена комиссия банка за обслуживание специального карточного счета.

При открытии банковской карты в иностранной валюте читателям журнала необходимо иметь в виду, что в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденным приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, иностранная валюта, находящаяся на специальном карточном счете, должна переоцениваться на дату совершения операции в иностранной валюте и на дату составления бухгалтерской отчетности.

Возникающие курсовые разницы учитываются для целей налогового учета как внереализационные доходы (расходы). В бухгалтерском учете курсовые разницы относятся на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы и отражаются по счету 91:

Д-т 55, субсчет "Специальный карточный счет", К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - отражена сумма положительной курсовой разницы;

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 55, субсчет "Специальный карточный счет", - отражена сумма отрицательной курсовой разницы.

Денежные средства, списанные со счета юридического лица в соответствии с Положением N 266-П, считаются выданными под отчет держателю банковской карты. Кроме того, держатель карты может использовать платежную карту и непосредственно для снятия наличных денег.

На практике может сложиться ситуация, при которой работник организации - держатель корпоративной карты не представил авансовый отчет, а выписка банка свидетельствует о том, что с карточного счета было произведено снятие наличных денег. В этом случае в бухгалтерском учете организации отражается задолженность работника организации следующим образом.

Д-т 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" К-т 55, субсчет "Специальный карточный счет", - отражено списание наличных денег со специального карточного счета, не подтвержденное первичными документами.

При получении авансового отчета осуществленные расходы, связанные с производственной деятельностью организации, отражаются в общем порядке. Если же произведенные работником расходы не связаны с производственной деятельностью организации, то он обязан их возместить, что производится либо путем внесения наличных денежных средств в кассу организации, либо посредством путем удержания организацией из заработной платы работника суммы ущерба.

Так как расчетная банковская карта - это фактически персонифицированное средство платежа, использование которого позволяет работнику, уполномоченному юридическим лицом, распоряжаться денежными средствами, находящимися на счете организации, она может учитываться аналогично денежным документам на субсчете "Денежные документы" счета 50 "Касса".

Пример.

Торговая организация ООО "Ариадна" провела в феврале переговоры с партнерами в целях организации дальнейшего сотрудничества по новым направлениям деятельности организаций. В связи с этим был организован официальный обед в ресторане стоимостью 11 800 руб., в том числе НДС - 1800 руб.

Работнику общества, принимавшему участие в переговорах, была выдана расчетная банковская карта для получения наличных денежных средств и оплаты стоимости официального обеда. Учетная стоимость карты - 150 руб. Расходы общества на оплату труда, учтенные в составе расходов для целей налогообложения прибыли за шесть месяцев отчетного года, - 800 000 руб. Других представительских расходов в отчетном периоде у общества не было.

В бухгалтерском учете общества хозяйственные операции должны были быть отражены следующим образом.

Расходы на проведение официального обеда в ресторане представляют собой представительские расходы организации, которые являются в соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности. В бухгалтерском учете торговых организаций представительские расходы учитываются в составе издержек обращения и отражаются по счету 44 "Расходы на продажу".

Основанием для признания представительских расходов в данном примере являются расчетные документы, выданные рестораном.

Для целей исчисления налога на прибыль представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления сотрудничества, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и подлежат нормированию. Согласно п. 2 ст. 264 НК РФ представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период. В рассматриваемом примере за отчетный период (шесть месяцев) организация может учесть в составе прочих расходов представительские расходы в сумме 32 000 руб. (800 000 руб. x 4%). Следовательно, если у организации не было других представительских расходов, то оплата официального обеда в ресторане может быть учтена для целей налогообложения прибыли в данном отчетном периоде в полной сумме.

Сумма НДС, отраженная в счете-фактуре ресторана, может быть принята к вычету в полном объеме, после принятия к учету услуг ресторана (п. 1 ст. 172 НК РФ).

В бухгалтерском учете ООО "Ариадна" были оформлены следующие проводки.

Д-т 71 "Расчеты с подотчетными лицами" К-т 50, субсчет "Денежные документы", - 150 руб. - выдана под отчет работнику общества расчетная банковская карта для оплаты представительских расходов;

Д-т 50, субсчет "Денежные документы", К-т 71 - 150 руб. - возвращена подотчетным лицом расчетная банковская карта;

Д-т 71 К-т 57 "Переводы в пути" - 11 800 руб. - отражено получение наличных денежных средств;

Д-т 44 К-т 71 - 10 000 руб. - отражены расходы на проведение официального обеда в ресторане;

Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т 71 - 1800 руб. - отражена сумма НДС со стоимости официального обеда;

Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" К-т 19 - 1800 руб. - принят к вычету НДС со стоимости официального обеда;

Д-т 57 К-т 55, субсчет "Специальный карточный счет", - 11800 руб. - списаны денежные средства со специального карточного счета на основании выписки банка.

В рассмотренном примере приведен вариант, когда держатель карты рассчитывается наличными деньгами, полученными по банковской карте, за оказанные услуги. Однако держатель карты может осуществлять также безналичные расчеты с применением банковской расчетной карты. В этом случае порядок отражения операций в бухгалтерском учете организации будет несколько иным.

Пример.

Торговая организация ООО "Ариадна" открыла в банке специальный карточный счет и получила расчетную банковскую карту. Номинальная стоимость карты - 100 руб.

Для приобретения партии товаров общей стоимостью 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.) расчетная карта была выдана под отчет работнику общества, который рассчитался с ее помощью с поставщиком.

За обслуживание карточного счета банк удержал со специального карточного счета вознаграждение по тарифу за обслуживание банковской карты в размере 200 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Ариадна" данные хозяйственные операции были оформлены следующими проводками:

Д-т 71 К-т 50, субсчет "Денежные документы", - 100 руб. - выдана на руки работнику для осуществления расчетов пластиковая расчетная карта;

Д-т 50, субсчет "Денежные документы", К-т 71 - 100 руб. - возвращена карта в общество;

Д-т 41 "Товары" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 20 000 руб. - приняты товары к учету;

Д-т 19 К-т 60 - 3600 руб. - отражен НДС по принятым к учету товарам;

Д-т 68 К-т 19 - 3600 руб. - принят к вычету НДС со стоимости приобретенных и принятых на учет товаров;

Д-т 60 К-т 55, субсчет "Специальный карточный счет", - 23 600 руб. - списаны со специального карточного счета общества денежные средства на основании выписки банка;

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 55, субсчет "Специальный карточный счет", - 200 руб. - отражена в составе прочих расходов сумма вознаграждения банку.

В налоговом учете поступившие товары учитываются по стоимости, определенной в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ. Расходы на услуги банка учитываются во внереализационных расходах на основании подпункта 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Корпоративные банковские карты могут использоваться как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами. С их помощью можно оплачивать командировочные расходы и в рублях, и в иностранной валюте (п. 2.5 Положения N 266-П).

Когда работник в командировке оплачивает расходы в валюте или же просто снимает валюту через банкомат, банк продает эту валюту по своему коммерческому курсу, снимая с рублевого счета ее эквивалент. В этот момент возникает разница, образующаяся вследствие отклонения курса продажи иностранной валюты коммерческим банком от официального курса Банка России на дату продажи. Кроме того, возникают курсовые разницы, если курсы Банка России на дату утверждения авансового отчета и дату совершения операции в валюте различны.

Операции с использованием банковских карт предусматривают обязательное составление документов на бумажном носителе (слипов, квитанций электронного терминала) и (или) в электронной форме, а также иных документов (квитанций банкомата и т.д.), предусмотренных банковскими правилами и (или) договорами, заключенными между участниками расчетов (п. 3.1 Положения N 266-П).

Наличие и движение денежных средств в иностранных валютах учитываются на счете 55 обособленно.

В приказе руководителя о возмещении работникам командировочных расходов, кроме лимитов расходования средств на проезд и аренду жилья, должно быть предусмотрено, что компенсация расходов производится в том числе и с использованием корпоративной банковской карты.

В соответствии с ПБУ 3/2006 стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу Банка России для этой иностранной валюты по отношению к рублю.

Пересчет средств в расчетах с юридическими и физическими лицами в рубли производится по курсу Банка России, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на дату составления бухгалтерской отчетности (п. 7 ПБУ 3/2006). Даты совершения операций с иностранной валютой определяются в соответствии с приложением к ПБУ 3/2006, согласно которому датой совершения банковских операций по валютным счетам является дата зачисления денежных средств на валютный счет или их списания с валютного счета организации в кредитной организации. Датой погашения задолженности в иностранной валюте по суммам, выданным работникам организации под отчет на осуществление определенных расходов, является дата утверждения авансового отчета.

В связи с изменением курса иностранной валюты могут возникать курсовые разницы, которые учитываются и в бухгалтерском учете, и для целей налогообложения. В бухгалтерском учете курсовые разницы относятся на финансовые результаты и отражаются на счете 91 следующим образом:

Д-т 55, субсчет "Специальный карточный счет", К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - отражена сумма положительной курсовой разницы;

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 55, субсчет "Специальный карточный счет", - отражена сумма отрицательной курсовой разницы.

В налоговом учете курсовая разница включается в состав внереализационных доходов либо внереализационных расходов (п. 11 ст. 250, подпункт 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Пример.

Сотрудник ООО "Ариадна" направлен в служебную командировку в Бостон сроком на пять дней - с 10 по 14 февраля. Общество перевело с валютного счета на специальный карточный счет сумму 2000 долл. США. Курс доллара на день списания с валютного счета составлял 25 руб./долл. США. За открытие специального карточного счета банк удержал с организации 10 долл. США. Учетная стоимость расчетной карты - 150 руб. Суточные в размере 502 долл. США были сняты со счета 11 февраля (курс - 24,90 руб./долл. США).

Оплата счета гостиницы была произведена 14 февраля в сумме 1200 долл. США (курс - 24,95 руб./долл. США).

Сотрудник общества представил авансовый отчет 17 февраля (курс - 25,03 руб./долл. США) и вернул банковскую карту. К авансовому отчету он приложил счет за гостиницу и слипы, подтверждающие произведенные оплаты. По данным выписки банка средства были списаны со счета банковской карты.

В учете ООО "Ариадна" были оформлены следующие проводки:

8 февраля:

Д-т 71 К-т 50, субсчет "Денежные документы", - 150 руб. - выдана под отчет работнику организации расчетная карта для оплаты командировочных расходов;

Д-т 55, субсчет "Специальный карточный счет", К-т 52 "Валютные счета" - 50 000 руб. (2000 долл. США х 25 руб./долл. США) - перечислена иностранная валюта на специальный карточный счет;

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 55, субсчет "Специальный карточный счет", - 250 руб. (10 долл. США x 25 руб./долл. США) - удержана комиссия банка за открытие карточного счета;

11 февраля:

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 55, субсчет "Специальный карточный счет", - 50,2 руб. [502 долл. США х (24,90 руб./долл. США - 25 руб./долл. США)] - отражена курсовая разница по суточным;

Д-т 71 К-т 55, субсчет "Специальный карточный счет", - 12 499,8 руб. (502 долл. США х 24,90 руб./долл. США) - отражена выдача под отчет иностранной валюты на суточные;

14 февраля:

Д-т 55, субсчет "Специальный карточный счет", К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - 60 руб. [1200 долл. США х (24,95 руб./долл. США - 24,90 руб./долл. США)] - отражена курсовая разница по затратам на проживание;

Д-т 71 К-т 55, субсчет "Специальный карточный счет", - 29 940 руб. (1200 долл. США х 24,95 руб./долл. США) - отражена выдача под отчет иностранной валюты на проживание;

17 февраля:

Д-т 50, субсчет "Денежные документы", К-т 71 - 150 руб. - возвращена расчетная карта подотчетным лицом;

Д-т 55, субсчет "Специальный карточный счет", К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - 23,04 руб. [288 долл. США x (25,03 руб./долл. США - 24,95 руб./долл. США, где 288 долл. США = 2000 долл. США - 10 долл. США - 502 дол. США - 1200 долл. США)] - произведена переоценка средств на карточном счете, при возврате карты;

Д-т 71 К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - 65,26 руб. [502 долл. США x (25,03 руб./долл. США - 24,90 руб./долл. США)] - отражена курсовая разница по выдаче суточных;

Д-т 71 К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - 96 руб. [1200 долл. США x (25,03 руб./долл. США - 24,95 руб./долл. США)] - отражена курсовая разница по оплате гостиницы;

Д-т 44 К-т 71 - 12 565,06 руб. (502 долл. США x х 25,03 руб./долл. США) - отнесены на расходы суточные по загранкомандировке;

Д-т 44 К-т 71 - 30 036 руб. (1200 долл. США x х 25,03 руб./долл. США) - списаны на расходы затраты на проживание в загранкомандировке.

3. Применение организациями кредитных банковских карт

Юридическое лицо, имеющее расчетный счет в банке - эмитенте кредитных банковских карт, может заключить с банком кредитный договор, и кредитная банковская карта позволит получать этому юридическому лицу денежные средства в пределах установленного лимита в соответствии с условиями кредитного договора.

Выдавая клиенту кредитную банковскую карту, банк-эмитент предоставляет юридическому лицу кредит, сумма которого зачисляется на специальный карточный счет.

Договор, заключаемый между юридическим лицом и банком-эмитентом на выдачу кредитной карты, помимо общих условий, должен содержать положения, устанавливающие права и обязанности сторон по получению и использованию заемных денежных средств. В частности, в договоре, заключаемом в соответствии с требованиями Положения N 266-П, должны быть предусмотрены величина процентов за пользование заемными средствами и срок, на который эти средства предоставляются.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с использованием кредитных банковских карт, несколько отличается от порядка учета операций с применением расчетных карт. При отражении в учете расчетов с использованием кредитной карты используются счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", поскольку фактически организация пользуется кредитом.

Зачисление на специальный карточный счет кредита, предоставленного банком-эмитентом, оформляется в учете организации следующей проводкой:

Д-т 55, субсчет "Специальный карточный счет", К-т 66 (67).

При использовании заемных средств организация-заемщик должна руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

В бухгалтерском учете организации-заемщика сумма процентов, начисленных за пользование заемными средствами, включается в состав прочих расходов на основании п. 11 ПБУ 10/99 и отражается на счете 91.

Возврат полученного кредита и уплата начисленных процентов отражаются по кредиту счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 66 (67).

Налоговое законодательство относит сумму процентов по долговым обязательствам любого вида к внереализационным расходам (подпункт 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Для отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, учитываемым для целей налогообложения прибыли, ст. 269 НК РФ предусмотрен специальный порядок, а именно: предельная величина процентов (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), признаваемых расходом, принимается либо равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте, либо равной величине, полученной по долговым обязательствам, выданным в том же квартале российским организациям на сопоставимых условиях.

Пример.

Торговая организация ООО "Ариадна" заключила в январе договор с банком-эмитентом на получение и обслуживание кредитной банковской карты. В соответствии с договором банк-эмитент предоставил обществу кредит на сумму 224 200 руб. сроком на четыре месяца по ставке 16% годовых. ООО "Ариадна" рассчиталось за товары, предназначенные для перепродажи, используя кредитную карту.

В бухгалтерском учете общества были оформлены следующие проводки:

Д-т 55, субсчет "Специальный карточный счет", К-т 66 - 224 200 руб. - поступила сумма кредита на специальный карточный счет;

Д-т 41 К-т 60 - 190 000 руб. - приняты к учету товары;

Д-т 19 К-т 60 - 34 200 руб. - учтен НДС по приобретенным товарам;

Д-т 60 К-т 55, субсчет "Специальный карточный счет", - 224 200 руб. - оплачены товары со специального карточного счета.

Ежемесячно в течение пользования кредитом в бухгалтерском учете должны были оформляться следующие проводки:

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 66 2989 руб. (224 200 руб. х 16% : 12 мес.) - произведено начисление процентов за один месяц пользования кредитом;

Д-т 66 К-т 51 "Расчетные счета" - 2989 руб. - перечислены проценты за пользование кредитной картой;

в апреле:

Д-т 66 К-т 51 - 224 200 руб. - перечислена банку сумма заемных средств.

При осуществлении эмиссии кредитных карт кредитные организации могут предусматривать в кредитном договоре условие об осуществлении клиентом операций с использованием сумм, которые превышают лимит предоставляемого кредита.

4. Продажа товаров организациями розничной торговли
с использованием банковских карт как средства платежа

Эмитенты кредитных и иных платежных карт (организации и банки) заключают с торговыми организациями договор о продаже товаров владельцам кредитных и иных платежных карт. В договоре указываются порядок авторизации карт и обеспечения магазина необходимыми техническими средствами, условия расчетов за товары, в том числе проценты банка.

Авторизация карт, предъявленных в оплату товаров, заключается в проверке продавцом наличия достаточного объема денежных средств на счете покупателя. Продажа товаров оформляется выпиской товарных чеков (слипов).

Покупатель расписывается в слипе, подлинность его подписи проверяется работником магазина путем сравнения с подписью на платежной карте.

Согласно условиям договора с банком за обслуживание расчетов с применением платежных карт банк взимает с торговой организации определенную плату. Как правило, обслуживающий банк зачисляет на расчетный счет торговой организации сумму выручки от продажи товаров с использованием платежных карт за вычетом своего вознаграждения по договору.

Для отражения сумм, оплаченных платежными картами, торговая организация использует счет 57. В момент формирования электронного журнала платежей в учете торговой организации оформляется проводка:

Д-т 57 К-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

При зачислении денежных средств на расчетный счет торговой организации оформляется проводка:

Д-т 51 К-т 57.

Суммы удержанной банком оплаты услуг оформляются проводкой:

Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т 57.

Затем сумма оплаты услуг отражается в составе прочих расходов:

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 76.

Пример.

Магазин торговой организации ООО "Ариадна" реализует населению бытовые товары, причем в этом магазине покупатели имеют возможность приобрести товары как за наличный расчет, так и с использованием банковских карт. Магазин ООО "Ариадна" применяет общий режим налогообложения и является плательщиком НДС.

10 февраля выручка магазина составила:

за товары, оплаченные наличными денежными средствами, - 120 000 руб., в том числе НДС - 18 305 руб.;

за товары, оплаченные платежными картами, - 159 000 руб., в том числе НДС - 24 254 руб.

В соответствии с договором банк взимает с торговой организации за услугу по договору эквайринга 2% от стоимости товаров, оплаченных посредством платежных карт.

Выручка от реализации товаров за наличный расчет зачислена на расчетный счет магазина 11 февраля, а выручка за товары, оплаченные банковскими картами, - 12 февраля.

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Так как день отгрузки товаров наступил раньше оплаты, то на более позднюю дату, уже не соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, пересчет налоговой базы по НДС не производится.

В бухгалтерском учете магазина были оформлены следующие проводки:

Д-т 50 К-т 90 "Продажи", субсчет "Прочие доходы", - 120 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров за наличный расчет;

Д-т 62 К-т 90, субсчет "Прочие доходы", - 159000 руб. - отражена выручка от реализации товаров с использованием банковских карт;

Д-т 90, субсчет "НДС", К-т 68 - 18 305 руб. - начислен НДС с выручки от реализации товаров за наличный расчет;

Д-т 90, субсчет "НДС", К-т 68 - 24 254 руб. - начислен НДС с выручки от реализации товаров с использованием платежных карт;

Д-т 57, субсчет "Наличная выручка", К-т 50 - 120000 руб. - выручка от реализации товаров за наличный расчет сдана инкассаторам;

Д-т 57, субсчет "Документы по расчетам с использованием платежных карт", К-т 62 - 159 000 руб. - отражена оплата товаров покупателями с использованием платежных карт;

Д-т 51 К-т 57, субсчет "Наличная выручка", - 120000 руб. - зачислена на расчетный счет выручка от реализации товаров за наличный расчет;

Д-т 51 К-т 57, субсчет "Документы по расчетам с использованием платежных карт", - 155 820 руб. [159000 руб. - (159 000 руб. x 2%)] - зачислены на расчетный счет денежные средства, оплаченные платежными картами, за вычетом услуг банку;

Д-т 76 К-т 57, субсчет "Документы по расчетам с использованием платежных карт", - 3180 руб. - отражено удержание банком оплаты услуг по договору эквайринга;

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 76 - 3180 руб. - отражена в составе прочих расходов сумма оплаты услуг банка.

В налоговом учете торговой организации суммы вознаграждения банку по договору эквайринга, уплачиваемые банку, признаются расходами, связанными с производством и реализацией (подпункт 25 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 2, ст. 5 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" организация, получающая оплату за проданные товары (выполненные работы или оказанные услуги) с использованием платежных карт, обязана выдать покупателю кассовый чек.

Суммы по кассовым чекам при всех видах безналичных расчетов за проданные товары пробиваются на отдельную секцию (раздел 5 Типовых правил эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденных письмом Минфина России от 30.08.1993 N 104).

Суммы наличных денежных средств, сданных кассиром-операционистом в конце дня, не будут совпадать с показаниями суммирующего счетчика контрольно-кассовой техники на сумму выручки от продажи товаров с использованием пластиковых карт, так как при использовании такого вида расчетов торговая организация не получает наличных денег.

Для учета операций по приходу и расходу наличных денег по каждой контрольно-кассовой машине в торговой организации применяется унифицированная форма первичной учетной документации "Журнал кассира-операциониста" (форма КМ-4).

Сумма выручки, полученной за товары, расчеты за которые произведены с использованием платежных карт, может быть указана в графе 13 "Сдано (оплачено) по документам" формы КМ-4. При заполнении кассовой книги кассир не выписывает на эту сумму приходный кассовый ордер, поскольку организация не получает в этом случае наличных денег.

5. Выплата зарплаты на пластиковые карты

В соответствии со ст. 136 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) зарплата выплачивается работнику в месте выполнения им работы (наличными) либо перечисляется на указанный работником счет в банке. Условия выплаты зарплаты определяются коллективным или трудовым договором. Кроме того, в договорах предусматриваются место и сроки вы-платы зарплаты в безналичной форме.

Для получения зарплаты на пластиковую карту работник должен заключить с банком договор о выдаче и использовании такой карты, который предусматривает оплату услуг банка за выпуск карты и годовое обслуживание зарплатного карточного счета. В коллективном и трудовом договорах должно быть указано, кто будет нести такие расходы. Поскольку инициатором безналичной формы выплаты зарплаты является организация, то она чаще всего и несет расходы, предусмотренные договором банковского счета. Возложить такие затраты на работников можно только с их согласия.

Каждый работник должен подать работодателю заявление с просьбой перечислять зарплату на банковский счет. Это необходимо и в случае, если коллективный (трудовой) договор содержит положения о выплате зарплаты в безналичном порядке.

Трудовое законодательство обязывает работодателя выплачивать зарплату сотрудникам не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка или коллективным (трудовым) договором. Это требование распространяется и на организации, выплачивающие зарплату в безналичной форме.

Организация может открывать зарплатные карточные счета работникам в банке, где у нее уже имеется расчетный счет, или в любом другом банке. При этом должны быть заключены как договор между организацией и банком - эмитентом карт, так и договоры между каждым работником и банком - эмитентом карт.

По договору с банком организация обязуется переводить ему денежные средства с тем, чтобы он зачислял их на счета работников. За перечисление зарплаты работникам организация выплачивает банку комиссионное вознаграждение. При увольнении работника организация письменно в сроки, предусмотренные договором, должна уведомить об этом банк, указав дату увольнения работника.

Банк обязуется, в свою очередь, открыть каждому работнику организации специальный карточный счет, на который будет зачисляться зарплата. Помимо этого банк должен изготовить и выдать банковскую карту каждому работнику.

Договор между банком и работником организации может быть заключен либо самим работником (затем он представляет в организацию необходимые сведения), либо через организацию.

Для открытия зарплатных карточных счетов организация должна представить в банк документы согласно установленному им перечню.

Если у организации уже имеется расчетный счет в банке, который будет обслуживать операции с зарплатными картами, организация должна представить банку:

- договор о расчетном кассовом обслуживании по выплате зарплаты с использованием пластиковых карт;

- список сотрудников;

- сведения о лицах, которые будут решать вопросы по выплате зарплаты с использованием пластиковых карт (подписывать ведомости, передавать списки и т.д.);

- график выплаты зарплаты.

Если договоры между банком и работниками оформляются через организацию, то дополнительно к вышеуказанным документам прилагаются:

- заявление от каждого сотрудника на открытие счета или договор о предоставлении в пользование и об обслуживании банковской карты;

- ксерокопии документов, удостоверяющих личность работников (паспорта или иного документа, его заменяющего).

На основании заключенных договоров банк открывает работникам организации карточные счета и изготавливает зарплатные пластиковые карты.

Если у организации имеется расчетный счет в банке-эмитенте, то денежные средства на карточные счета работников поступают именно с него. Для этого организация оформляет и направляет в этот банк одно платежное поручение, в котором указывает общую сумму зарплаты. К поручению прилагаются два экземпляра ведомости (реестра) зачислений на счета. В ведомости по каждому сотруднику приводятся следующие сведения: фамилия, имя, отчество работника; табельный номер; сумма заработной платы, подлежащая выплате; реквизиты карточного счета.

Денежные средства зачисляются на карточные счета не позднее рабочего дня, следующего за днем поступления в банк платежного поручения (п. 2.9 Положения N 266-П).

Обязанности организации по выплате заработной платы считаются выполненными в тот момент, когда денежные средства зачислены на карточные счета работников организации.

После зачисления зарплаты на карточные счета в организацию из банка поступают выписка и один экземпляр ведомости с отметкой банка. Эти документы подтверждают, что организация выплатила зарплату.

В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 затраты, связанные с изготовлением и обслуживанием зарплатных пластиковых карт, включаются в состав прочих расходов.

Иногда организации оплачивают услуги банка за год вперед. В этом случае перечисленные банку суммы отражаются в составе выданных авансов. В дальнейшем они равномерно ежемесячно учитываются в составе прочих расходов.

Пример.

В соответствии с договорами, заключенными с ООО "Ариадна" и его работниками, банк "Сумма" изготовил зарплатные пластиковые карты. ООО "Ариадна" перечислило банку 5000 руб. за карты и 24 000 руб. в качестве платы за годовое обслуживание карточных счетов.

В бухгалтерском учете ООО "Ариадна" эти операции были оформлены следующими проводками:

Д-т 76, субсчет "Расчеты с банком-эмитентом", К-т 51 - 5000 руб. - оплачено изготовление зарплатных карт;

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 76, субсчет "Расчеты с банком-эмитентом", - 5000 руб. - учтена в составе внереализационных расходов оплата услуг по изготовлению зарплатных карт;

Д-т 60, субсчет "Авансы выданные", К-т 51 - 24000 руб. - перечислен аванс за годовое обслуживание карточных счетов работников;

Д-т 76, субсчет "Расчеты с банком-эмитентом", К-т 60, субсчет "Авансы выданные", - 2000 руб. (24000 руб. : 12 мес.) - приняты к учету услуги банка по обслуживанию карт за текущий месяц (эта проводка делается ежемесячно в течение года);

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 60, субсчет "Расчеты с банком-эмитентом", - 2000 руб. - учтены в составе внереализационных расходов услуги банка по обслуживанию карт.

В налоговом учете расходы по изготовлению и обслуживанию карт не учитываются, так как оплата организацией услуг банка по изготовлению и обслуживанию зарплатных карт относится к расходам на оплату товаров для личного потребления работников (п. 29 ст. 270 НК РФ).

Стоимость изготовления и обслуживания зарплатных карт не является объектом обложения единым социальным налогом и налогом на доходы физических лиц. Она также не является объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.

Поскольку затраты на оплату услуг банка по изготовлению и обслуживанию карточек работников для целей налогообложения прибыли не учитываются, в бухгалтерском учете возникают постоянные разницы, которые образуют постоянные налоговые обязательства (п. 4 и 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Организация имеет право учесть расходы на вознаграждение банку за перечисление зарплаты на пластиковые карточки в процентах от перечисляемой суммы в составе внереализационных расходов в качестве оплаты услуг банка, если эти расходы отвечают требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть они документально подтверждены и экономически обоснованы (подпункт 15 п. 1 ст. 265 Кодекса).

Согласно п. 11 ПБУ 10/99 комиссионное вознаграждение, уплачиваемое банку за перечисление заработной платы на пластиковые карты работников, учитывается в составе прочих расходов.

В бухгалтерском учете до получения соответствующей выписки из банка денежные средства, перечисленные организацией на зарплатные карточки, отражаются на счете 57. После получения от банка подтверждения (выписки), что денежные средства зачислены на карточные счета, вышеуказанная сумма учитывается на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" как выданная зарплата.

Пример.

ООО "Ариадна" перечисляет своим сотрудникам зарплату на банковские карты. В трудовых договорах предусмотрено, что зарплата выплачивается два раза в месяц:

- 15-го числа текущего месяца переводится аванс;

- 2-го числа следующего месяца производится окончательный расчет.

За зачисление заработной платы на карты работников организация выплачивает обслуживающему банку вознаграждение - 1% от каждой перечисляемой суммы.

Сумма аванса за апрель 2008 года составила 100 000 руб. (перечислена банку 13 апреля). Сумма начисленной зарплаты за тот же месяц - 74 000 руб. (переведена банку 29 апреля). Организация исчисляет и удерживает налог на доходы физических лиц по ставке 13%. Стандартные налоговые вычеты сотрудникам не предоставляются.

В бухгалтерском учете ООО "Ариадна" были оформлены следующие проводки:

13 апреля 2008 года:

Д-т 57 К-т 51 - 100 000 руб. - передано в банк платежное поручение для зачисления аванса на карточные счета работников;

15 апреля 2008 года:

при получении из банка подтверждения о зачислении аванса на карточные счета:

Д-т 70 К-т 57 - 100 000 руб. - отражено поступление на карточки аванса за апрель;

Д-т 76, субсчет "Расчеты с банком-эмитентом", К-т 51 - 1000 руб. (100 000 руб. x 1%) - выплачено вознаграждение банку за перечисление аванса;

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 76, субсчет "Расчеты с банком-эмитентом", - 1000 руб. - учтено в составе прочих расходов вознаграждение банку;

29 апреля 2008 года:

Д-т 20 "Основное производство" К-т 70 - 200000 руб. - начислена зарплата за апрель;

Д-т 70 К-т 68, субсчет "Налог на доходы физических лиц", - 26 000 руб. (200 000 руб. x 13%) - исчислен и удержан налог на доходы физических лиц с зарплаты работников;

Д-т 57 К-т 51 - 74 000 руб. (200 000 руб. - 100 000 руб. - 26 000 руб.) - переведены денежные средства для зачисления зарплаты на карты работников;

Д-т 68, субсчет "Налог на доходы физических лиц", К-т 51 - 26 000 руб. - перечислен налог на доходы физических лиц в бюджет;

Д-т 76, субсчет "Расчеты с банком-эмитентом", К-т 51 - 740 руб. (74 000 руб. x 1%) - выплачено вознаграждение банку за перечисление зарплаты;

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 60, субсчет "Расчеты с банком-эмитентом", - 740 руб. - учтено вознаграждение банку в составе прочих расходов;

4 мая 2008 года при получении из банка подтверждения о зачислении заработной платы на карточные счета:

Д-т 70 К-т 57 - 74 000 руб. - выплачена зарплата за апрель.

В налоговом учете ООО "Ариадна" перечисленное банку вознаграждение в сумме 1740 руб. (1000 руб. + 740 руб.) включается в состав внереализационных расходов.

Т.М. Панченко

"Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2008 г.