Расчет отпускных выплат в трудных случаях (О.Л. Вольхина, "Налоговая политика и практика", N 9, сентябрь 2008 г.)

Расчет отпускных выплат в трудных случаях

Несмотря на то, что традиционный период массовых отпусков уже на исходе, не помешает лишний раз обратиться к теме расчета отпускных выплат, поскольку, как показывает практика, в ряде случаев у бухгалтеров компаний все еще возникают с этим трудности.

Общие положения

Основными нормативными документами, регулирующими порядок расчета отпускных выплат, являются Трудовой кодекс РФ и Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 (далее - Положение).

Согласно ст. 122 ТК РФ работник имеет право использовать отпуск за первый год работы по истечении 6 месяцев непрерывной работы. По соглашению сторон отпуск может быть предоставлен и до истечения этого срока.

Для расчета оплаты отпуска необходимо определить средний дневной заработок (далее - средний заработок) работника.

В соответствии со ст. 139 ТК РФ при любом режиме работы расчет средней заработной платы работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих уходу работника в отпуск (расчетный период).

Вместе с тем в коллективном договоре, локальном нормативном акте могут быть установлены иные расчетные периоды, если это не ухудшает положение работников. Другими словами, если сумма отпускных, рассчитанных исходя из периода, применяемого организацией, получается не меньше суммы отпускных, исчисленной в установленном ТК РФ порядке. Следовательно, определять средний заработок в случае применения организацией иного

Для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат (п. 2 Положения) и не учитываются выплаты социального характера и иные выплаты, не относящиеся к оплате труда, например материальная помощь, оплата стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг (п. 3 Положения). Полный перечень случаев исключения приведен в п. 5 Положения. Особо отметим два.

При исчислении среднего заработка из расчетного периода исключается время, а также начисленные за это время суммы, если:

- за работником сохранялся средний заработок в соответствии с законодательством РФ, за исключением перерывов для кормления ребенка, предусмотренных трудовым законодательством РФ;

- работник получал пособие по временной нетрудоспособности или пособие по беременности и родам.

Итак, согласно ст. 139 ТК РФ для расчета отпускных выплат средний заработок исчисляется за последние 12 календарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,4 (среднемесячное число календарных дней).

Пример 1. Работник идет в отпуск с 01.04.2008. При этом 12 месяцев, предшествующих уходу в отпуск (расчетный период), им отработаны полностью, никаких дополнительных выплат в виде премий и поощрений за расчетный период не производилось.

Расчетный период охватывает время с 01.04.2007 по 31.03.2008.

При должностном окладе работника 10 000 руб. выплаты, включаемые в расчет среднего заработка, составят 120 000 руб. (10 000 х 12 мес).

Таким образом, средний дневной заработок составит 340 руб. 14 коп. (120 000 / 12 / 29,4), а сумма отпускных, рассчитанная путем умножения среднего заработка на количество календарных дней отпуска (28 дней), - 9523 руб. 92 коп.

Теперь предположим, что в период с 01.02.2008 по 15.02.2008 работник получал пособие по временной нетрудоспособности.

В этом случае средний заработок исчисляется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы за расчетный период на среднемесячное число календарных дней (29,4), умноженное на количество полных календарных месяцев и количество календарных дней в не полностью отработанных календарных месяцах.

Полностью отработано 11 месяцев, или 323,4 календарных дня (11 мес. ? 29,4).

Выплаты, включаемые в расчет среднего заработка, составят 110 000 руб. (10 000 х 11 мес).

Время, когда работник был на больничном, исключается из расчетного периода, а также из расчета отпускных исключаются суммы, начисленные за этот период (предположим - 5000 руб.).

Количество календарных дней, подлежащих включению в расчет среднего заработка, в не полностью отработанном месяце

                         29,4 / 29 х 14 = 14,19,

где 29 - количество календарных дней в не полностью отработанном месяце;

14 - количество календарных дней, приходящихся на неотработанное время.

Таким образом, при расчете среднего заработка учитываются 337,59 календарных дня (323,4 + 14,19) и сумма заработной платы 115 000 руб. [110 000 + (10 000 - 5000)].

В результате средний дневной заработок составит 340 руб. 65 коп. (115 000 / 337,59), а сумма отпускных выплат - 9538 руб. 20 коп. (340,65 х 28).

В примере расхождения в суммах среднего заработка (с больничным в расчетном периоде и без) и соответственно отпускных выплат незначительные, однако следует иметь в виду, что при определенных условиях эта разница может быть существенной.

Особые случаи

Практика показывает, что наибольшие трудности возникают у работников бухгалтерии при исчислении среднего заработка в следующих ситуациях.

Работник не имел фактически начисленной заработной платы или фактически отработанных дней за расчетный период. Согласно п. 6 Положения в этом случае средний заработок определяется исходя из сумм заработной платы, фактически начисленной за предшествующий период, равный расчетному.

*

Общее правило: премии, которые начислены за фактически отработанное время в расчетном периоде, включаются в расчет среднего заработка полностью.

Если же работник не работал и в предшествующем периоде, то средний заработок определяется исходя из заработной платы, фактически начисленной за фактически отработанные дни в месяце наступления случая, связанного с сохранением среднего заработка (п. 7 Положения).

При отсутствии фактически начисленной заработной платы, а также фактически отработанных дней за расчетный период до начала расчетного периода и до наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка, средний заработок определяется исходя из установленной работнику тарифной ставки, должностного оклада (п. 8 Положения). Например, работник устраивается на работу и одновременно представляет справку-вызов из учебного заведения. По законодательству работодатель обязан предоставить работнику учебный отпуск с сохранением заработной платы (статьи 174-177 ТК РФ).

Если во время отпуска работник заболел, организация обязана оплатить его больничный (ст. 9 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ). По письменному заявлению работника отпуск продлевается на количество дней болезни либо сразу, либо позднее. Основанием для продления отпуска послужит больничный лист. Расчетный период и средний заработок не изменятся.

Часть ежегодного оплачиваемого отпуска по письменному заявлению работника заменена денежной компенсацией. В соответствии со ст. 126 ТК РФ при суммировании ежегодных оплачиваемых отпусков или перенесении ежегодного оплачиваемого отпуска на следующий год денежной компенсацией могут быть заменены часть каждого ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, или любое количество дней из этой части. Речь идет о так называемых дополнительных отпусках, на которые работник имеет право в соответствии с коллективным договором либо в силу занимаемой должности. Замена денежной компенсацией основного отпуска не допускается. Расчет компенсации за часть отпуска производится в том же порядке, что и расчет отпускных выплат.

В случае если работник не использовал отпуск полностью, часть отпускных за неиспользованные дни отпуска подлежит возврату. В месяце, когда работник решит воспользоваться неиспользованными днями, рассчитать отпускные следует в общем порядке.

Средний дневной заработок для оплаты отпусков, предоставляемых в рабочих днях, определяется путем деления суммы начисленной заработной платы на количество рабочих дней по календарю шестидневной рабочей недели. При этом из расчетного периода исключаются воскресенья и нерабочие праздничные дни.

В случае если работнику установлен суммированный учет рабочего времени, средний заработок рассчитывается в общем порядке (п. 13 Положения).

Расчет среднего заработка в целях оплаты дополнительных учебных отпусков аналогичен расчету среднего заработка для основного ежегодного отпуска. Оплате подлежат все календарные дни, включая нерабочие праздничные дни, приходящиеся на учебный отпуск (п. 14 Положения).

Период отпуска приходится на два месяца. В этом случае важно правильно отразить в учете отпускные выплаты, а также начислить единый социальный налог и страховые взносы. При методе начисления сумму выплат необходимо распределить пропорционально количеству дней отпуска, приходящихся на каждый месяц, а при кассовом методе - отразить в составе расходов, уменьшающих налог на прибыль в том периоде, когда работнику выплачены отпускные.

Единый социальный налог учитывается в момент начисления выплат в пользу работника. В отношении страховых взносов применяется порядок, установленный п. 6 ст. 272 НК РФ.

Как учесть премии и повышение окладов

При расчете среднего заработка учитываются только премии, которые предусмотрены системой оплаты труда (п. 2 Положения).

Ежемесячные премии включаются в расчет среднего заработка в полном объеме, если расчетный период отработан полностью (но не более одной выплаты за каждый показатель за каждый месяц расчетного периода), и пропорционально времени, отработанному в расчетном периоде, если время, приходящееся на расчетный период, отработано не полностью (п. 15 Положения).

Пример 2. Воспользуемся данными предыдущего примера. Добавим, что в мае 2007 года работнику была начислена премия в размере 10 000 руб. за март и апрель 2007 года.

Поскольку март 2007 года не попадает в расчетный период, при исчислении среднего заработка учитывается премия, определяемая пропорционально отработанному в расчетном периоде времени путем деления фактически начисленной суммы премиальных на количество рабочих дней по календарю пятидневной (шестидневной) рабочей недели в расчетном периоде (в нашем случае - 246) и умножения на количество рабочих дней по календарю пятидневной (шестидневной) рабочей недели, приходящихся на отработанное в расчетном периоде время (т.е. 246 - 11 рабочих дней, в течение которых работник был на больничном).

Таким образом, в расчет среднего заработка включается премия в размере 9552 руб. 85 коп. (10 000 / 246 х 235).

Квартальные премии учитываются в следующем порядке: не более 4 выплат за одни и те же показатели в расчетном периоде 12 месяцев. Если же премии начислены за разные показатели, то каждая из них входит в расчет отпускных выплат.

Обратите внимание: квартальные премии должны быть обязательно начислены в расчетном периоде.

То же касается и годовых премий. За предыдущий год можно учесть только одну такую премию, причем независимо от времени ее начисления.

Повышение окладов (должностных окладов, тарифных ставок) отражается на расчете среднего заработка в зависимости от времени, когда произошло это событие: в расчетный период, после расчетного периода до наступления отпуска, в период отпуска.

В первом случае выплаты, учитываемые при определении среднего заработка, повышаются на коэффициент, который рассчитывается путем деления оклада после повышения на оклад до повышения (например, при увеличении оклада с 10 000 до 12 000 руб. коэффициент составит 1,2); во втором - повышается средний заработок, исчисленный за расчетный период; в третьем - часть среднего заработка повышается с даты увеличения оклада.

Также подлежат индексации выплаты, учитываемые при определении среднего заработка, установленные в процентах (или кратные) к окладу (должностному окладу) или тарифным ставкам (например, премия 20% от оклада или в размере двойного оклада). Выплаты, установленные в абсолютных величинах (например, премия 3000 руб.), не повышаются (п. 16 Положения).

Обратите внимание: средний заработок подлежит пересчету только в случае, если повышение окладов произошло в целом по предприятию, филиалу или структурному подразделению.

О.Л. Вольхина,

аттестованный аудитор,

налоговый консультант

"Налоговая политика и практика", N 9, сентябрь 2008 г.