Вопрос: Организация в январе 2008 года по согласованию с территориальным органом Роспотребнадзора отправила своего бухгалтера, профессиональная деятельность которого (70% рабочего времени) связана с использованием ПЭВМ, на прохождение периодического медицинского осмотра (лицензия на осуществление медицинской деятельности имеется). Стоимость услуг по проведению медицинского осмотра составила 5000 руб. Должны ли эти расходы учитываться для целей налогообложения прибыли? ("Налоговая политика и практика", N 9, сентябрь 2008 г.)

Организация в январе 2008 года по согласованию с территориальным органом Роспотребнадзора отправила своего бухгалтера, профессиональная деятельность которого (70% рабочего времени) связана с использованием ПЭВМ, на прохождение периодического медицинского осмотра (лицензия на осуществление медицинской деятельности имеется). Стоимость услуг по проведению медицинского осмотра составила 5000 руб.

Должны ли эти расходы учитываться для целей налогообложения прибыли?

Обязательные предварительные (при поступлении на работу) и периодические медицинские осмотры (обследования) предусмотрены трудовым законодательством для работников, занятых на тяжелых работах и на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (для определения пригодности этих работников для выполнения поручаемой работы и предупреждения профессиональных заболеваний) (ст. 213 ТК РФ). Проведение указанных осмотров осуществляется за счет собственных средств работодателей (ст. 212 ТК РФ).

Перечень вредных и (или) опасных производственных факторов, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования) (далее - Перечень), а также Порядок проведения этих осмотров (обследований) (далее - Порядок) утверждены Приказом Минздравсоцразвития России от 16.08.2004 N 83.

В соответствии с п. 3.3 Порядка частота проведения периодических медицинских осмотров (обследований) определяется работодателем совместно с территориальными органами Роспотребнадзора, исходя из конкретной санитарно-гигиенической и эпидемиологической ситуации.

В п. 4.2.3 Перечня к вредным и (или) опасным производственным факторам отнесены работы с персональными электронно-вычислительными машинами (ПЭВМ) лиц, профессионально связанных с эксплуатацией ПЭВМ.

Согласно п. 13.1 ст. 13 Постановления Главного государственного санитарного врача РФ от 03.06.2003 N 118 "О введении в действие санитарно-эпидемиологических правил и нормативов СанПиН 2.2.2/2.4.1340-03" лица, работающие с ПЭВМ более 50% рабочего времени (профессионально связанные с эксплуатацией ПЭВМ), должны проходить обязательные предварительные при поступлении на работу и периодические медицинские осмотры в установленном порядке.

В бухгалтерском учете расходы работодателя на проведение указанных осмотров (обследований) учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности (пункты 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99). В данном случае - в январе 2008 года.

На основании Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, данные расходы могут быть отражены по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ не облагаются НДС медицинские услуги, оказываемые медицинскими организациями и (или) учреждениями, врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг, в частности, услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством РФ.

Несмотря на то, что услуги по проведению периодического медицинского осмотра оказываются бухгалтеру организации по договору между медицинским учреждением и организацией-работодателем, а не населению, судебной практикой подтверждается правомерность применения в указанной ситуации освобождения от налогообложения НДС (см., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.05.2007 N А19-24524/06-18-Ф02-2976/07, от 08.05.2007 N А19-25412/06-56-Ф02-2763/07, от 08.05.2007 N А19-25411/06-56-Ф02-2681/07, от 15.02.2007 N А19-16761/06-52-Ф02-299/07, от 15.02.2007 N А19-16429/06-44-Ф02-285/07, от 27.12.2006 N А19-14359/06-40-Ф027061/06-С1, от 14.12.2006 N А19-10551/06-50-Ф02-6843/06-С1, от 12.12.2006 N А19-18058/06-11-Ф02-6748/06-С1).

Как следует из разъяснений Минфина России (письма от 05.03.2005 N 03-03-01-04/1/100, от 07.08.2007 N 03-03-06/1/543), расходы налогоплательщика на проведение медицинских осмотров тех работников, для которых они согласно законодательству являются обязательными (в том числе бухгалтеров, работников управленческого персонала и других работников организации, профессионально занятых эксплуатацией ПЭВМ более 50% рабочего времени), при надлежащем документальном оформлении (т.е. удовлетворяющем требованиям ст. 252 НК РФ) учитываются в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ). Аналогичной позиции придерживаются налоговые органы (см., например, письма УФНС России по г. Москве от 16.08.2006 N 20-12/72394 и от 28.06.2005 N 20-12/46417).

Вместе с тем арбитражная практика свидетельствует о наличии противоположной точки зрения (см., в частности, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.01.2007 N А33-32437/05-Ф02-7147/06-С1).

В случае, если организация во избежание возникновения налоговых рисков решит расходы на прохождение бухгалтером периодического медицинского осмотра не учитывать в целях налогообложения прибыли, в бухгалтерском учете возникнет постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (которое отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство (актив)" в корреспонденции с кредитом счета 68) (пункты 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Ю.М. Лермонтов,

консультант Минфина России

1 сентября 2008 г.

"Налоговая политика и практика", N 9, сентябрь 2008 г.