Вопрос: Аптека заключает с работниками трудовые договоры, в которых указывается оклад работников. Начисление премий сотрудникам аптеки осуществляется на основании положения о премировании, утвержденного руководителем аптеки. В каком порядке учитываются суммы начисленной премии в целях исчисления налога на прибыль? ("Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2008 г.)

Аптека заключает с работниками трудовые договоры, в которых указывается оклад работников. Начисление премий сотрудникам аптеки осуществляется на основании положения о премировании, утвержденного руководителем аптеки. В каком порядке учитываются суммы начисленной премии в целях исчисления налога на прибыль?

Согласно ст. 191 ТК РФ работодатель поощряет работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности (объявляет благодарность, выдает премию, награждает ценным подарком, почетной грамотой, представляет к званию лучшего по профессии). Другие виды поощрений работников за труд определяются коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка, а также уставами и положениями о дисциплине. Трудовым кодексом предусмотрено, что работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок.

В соответствии со ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Статьей 255 НК РФ установлено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Пунктом 2 указанной статьи к расходам на оплату труда отнесены, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Вместе с тем п. 21 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Следовательно, расходы по выплате премий работникам могут быть учтены для целей налогообложения прибыли на основании положения о премировании работников при условии, что в трудовых договорах, заключенных с работниками, дается ссылка на это положение.

Данная точка зрения находит отражение в письмах Минфина и ФНС (см. письма Минфина РФ от 19.10.2007 N 03-03-06/1/726, от 22.05.2007 N 03-03-06/1/288, от 14.05.2007 N 03-03-06/4/59, от 19.03.2007 N 03-03-06/1/158, от 22.08.2006 N 03-03-05/17, УФНС по г. Москве от 14.02.2007 N 20-12/0137-49б, от 05.04.2005 N 20-12/22796).

Итак, аптечным организациям для включения премий в состав расходов в уменьшение базы по налогу на прибыль необходимо выполнить следующие условия:

Составить положение об оплате труда (положение о премировании), в котором предусмотреть все выплаты, производимые в пользу работников, так как согласно ТК РФ именно в данном документе работодатель закрепляет все возможные выплаты в пользу работников, которых и знакомит с положением под роспись при приеме на работу.

В трудовых договорах, заключаемых с работниками, предусмотреть ссылку на положение об оплате труда (положение о премировании) (в частности, указать, что все премии начисляются в соответствии с этим положением), так как НК РФ содержит требование о том, что для включения расходов по оплате труда в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль необходимо, чтобы данные выплаты производились в соответствии с трудовым договором, заключенным с работником.

При соблюдении данных условий выплаты премий могут быть отнесены к расходам на оплату труда. Такого мнения придерживаются и суды, в частности ФАС ДВО в Постановлении от 11.10.2006, 04.10.2006 N Ф03-А80/06-2/3215. Удовлетворяя требования Учреждения: суд исходил из того, что согласно Положению о премировании: утвержденному руководителем организации 01.01.2003, премии выплачивались по итогам работы за квартал.

Во всех трудовых договорах (контрактах), заключенных с работниками: имеется пункт, согласно которому выплаты за счет средств от предпринимательской деятельности производятся по приказу руководителя, на основании: Положения об оплате труда работников: Положения о премировании работников: и других локальных нормативных актов.

Таким образом, довод заявителя жалобы о том, что премии, выплачиваемые за счет средств от предпринимательской деятельности, не были предусмотрены трудовыми договорами, опровергается имеющимися в деле доказательствами.

Аналогичной позиции придерживаются ФАС ПО в Постановлении от 01.09.2006 N А55-262/2006, ФАС СЗО в постановлениях от 17.04.2006 N А13-6912/2006-27, от 19.06.2006 N А56-25980/2005.

Кроме того, следует обратить внимание аптечных организаций на то, что в соответствии со ст. 252 НК РФ все расходы налогоплательщика должны быть обоснованны и документально подтверждены. Кроме вышеперечисленных документов к документам, подтверждающим расходы по выплате премий работникам, относятся приказы о поощрении работников. Об этом говорится в Письме УФНС по г. Москве от 13.04.2007 N 20-12/034132: Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты" утверждены такие формы документации по учету кадров, как приказы (распоряжения) о поощрении работника (формы N Т-11 и Т-11а).

Данные формы применяются для оформления и учета поощрений за успехи в работе. Составляются на основании представления руководителя структурного подразделения организации, в котором работает работник.

Таким образом, унифицированные формы N Т-11 и Т-11а являются первичными документами, предназначенными для учета в целях налогообложения прибыли расходов на оплату труда в виде премий за производственные результаты.

Аналогичная позиция изложена в Письме УФНС по г. Москве от 22.05.2007 N 03-03-06/1/288.

Ю.А. Мельникова,

редактор журнала "Аптека: бухгалтерский

учет и налогообложение"

1 октября 2008 г.

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2008 г.