Ставка НДС при реализации лекарственных средств и изделий медицинского назначения: прошлое и настоящее (В.А. Лесникова, "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2008 г.)

Ставка НДС при реализации лекарственных средств и изделий
медицинского назначения: прошлое и настоящее

На страницах нашего журнала мы уже затрагивали такую тему, как порядок применения налоговой ставки НДС 10% при реализации лекарственных средств. Постановлением Правительства РФ от 15.09.2008 N 688 утверждены Перечни кодов медицинских товаров, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10%. Данное постановление вступает в силу с 01.10.2008. Оно позволит прекратить споры, существовавшие на протяжении долгого времени между аптечными организациями и налоговиками, по вопросу правомерности применения налоговой ставки НДС 10% при реализации тех или иных лекарственных средств и товаров медицинского назначения. О том, как следовало применять на практике пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ до вступления в силу данного постановления (до 01.10.2008) и как применять его после, читайте в предложенной статье.

Немного истории

Нормы законодательства

Федеральным законом от 28.12.2001 N 179-ФЗ с 01.01.2002 в НК РФ введен пп. 4 п. 2 ст. 164, согласно которому обложению НДС по ставке 10% подлежат медицинские товары отечественного и зарубежного производства, лекарственные средства (в том числе лекарственные средства, предназначенные для проведения клинических исследований), включая лекарственные субстанции (в том числе внутриаптечного изготовления), изделия медицинского назначения*(1). В абзаце 4 пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ установлено, что коды видов вышеперечисленной продукции определяются Правительством РФ в соответствии с Общероссийским классификатором продукции и Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности. При применении льготной ставки НДС 10% у аптечных организаций возникали определенные трудности, поскольку Правительством РФ коды видов продукции в отношении пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ утверждены не были. Этот факт вызывал разногласия между налогоплательщиками и контролирующими органами. По данному вопросу выпущены разъяснения Минфина и налоговых органов, а также сложилась арбитражная практика.

Позиция Минфина и ФНС

Разъяснения контролирующих органов по рассматриваемому вопросу приведены в ряде писем (см., например, письма МНС РФ от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@ "Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за II полугодие 2003 года - I квартал 2004 года", УФНС по г. Москве от 19.12.2006 N 19-11/111676@, от 17.05.2005 N 19-11/35337). Но суть разъяснений всегда сводилась к тому, что, поскольку проект постановления Правительства РФ с перечнем видов лекарственных средств отечественного и зарубежного производства, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления, обложение НДС которых производится по налоговой ставке 10%, находится в стадии разработки, поэтому до утверждения Правительством РФ названных выше кодов с 01.01.2002 при реализации лекарственных средств, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления, изделий медицинского назначения в целях применения налоговой ставки 10% следует руководствоваться кодами Общероссийского классификатора продукции, перечисленными в Письме Госналогслужбы и Минфина РФ от 10.04.1996 N ВЗ-4-03/31н, 04-03-07 "О порядке освобождения от налога на добавленную стоимость медицинской продукции", зарегистрированном в Минюсте РФ 07.05.1996 N 1081.

Также, по мнению контролирующих органов, при определении перечня лекарственных средств (лекарственных субстанций), в том числе внутриаптечного изготовления, облагаемых по налоговой ставке 10%, до утверждения Правительством РФ соответствующего перечня необходимо с учетом изложенного выше руководствоваться следующим.

В соответствии со ст. 4 Федерального закона от 22.06.1998 N 86-ФЗ "О лекарственных средствах" (далее - Федеральный закон N 86-ФЗ) лекарственные средства - вещества, применяемые для профилактики, диагностики, лечения болезни, предотвращения беременности, полученные из крови, плазмы крови, а также органов, тканей человека или животного, растений, минералов, методами синтеза или с применением биологических технологий. К лекарственным средствам относятся также вещества растительного, животного или синтетического происхождения, обладающие фармакологической активностью и предназначенные для производства и изготовления лекарственных средств.

Производство, оптовая и розничная торговля лекарственными средствами осуществляются в соответствии с требованиями Федерального закона N 86-ФЗ. К числу указанных требований, в частности, относится государственная регистрация лекарственных средств.

К лекарственным средствам, включая лекарственные субстанции, реализация которых при наличии соответствующих лицензий организациями-изготовителями, оптовыми и розничными торгующими организациями облагается налогом по ставке 10%, относятся отечественные и зарубежные лекарственные средства (лекарственные субстанции), перечисленные в соответствующих главах Государственного реестра лекарственных средств (издаваемого в соответствии с Федеральным законом N 86-ФЗ Минздравом РФ).

Таким образом, по мнению контролирующих органов, при определении возможности применения ставки НДС 10% при реализации лекарственных средств необходимо руководствоваться не только Общероссийским классификатором продукции, но и нормативными документами, регулирующими оборот лекарственных средств, в частности нормами Федерального закона N 86-ФЗ.

А в Письме УФНС по г. Москве от 19.12.2006 N 19-11/111676@ разъяснено, что к изделиям медицинского назначения относятся:

- отечественные изделия медицинского назначения, помещенные под кодовыми обозначениями 938000 - 939000 "Препараты биологические", "Материалы, средства медицинские и продукция медицинского назначения" Общероссийского классификатора продукции (ОКП 005-93) (вне зависимости от наличия регистрационного удостоверения, выданного Минздравом РФ). Исключение составляют не облагаемые НДС на основании ст. 149 НК РФ протезно-ортопедические изделия и полуфабрикаты к ним, а также облагаемые налогом по ставке 18% средства, применяемые в ветеринарии;

- другая продукция, относящаяся к изделиям медицинского назначения и указанная в других разделах (группа, подгруппа) Общероссийского классификатора продукции (ОКП 005-93) (вне зависимости от наличия регистрационного удостоверения, выданного Минздравом РФ);

- импортные изделия медицинского назначения по перечню, предусмотренному для аналогичных отечественных изделий и изложенному выше, при наличии регистрационного удостоверения, выданного Минздравом РФ.

При этом существовал и ряд разъяснений, касающихся порядка обложения НДС определенных наименований товаров.

При реализации дезинфекционных средств для проведения дезинфекционных работ или для использования в бытовых целях ставка НДС в размере 10% не применяется. Исключение составляют реализуемые дезинфицирующие лекарственные средства, перечисленные в соответствующих главах Государственного реестра лекарственных средств (изданного Минздравмедпромом России в 1995 году, с учетом последующих изменений и дополнений), при наличии у предприятия (организации) в качестве подтверждения принадлежности дезинфекционного средства к лекарственным средствам лицензии на производство и распространение лекарственных средств, выданной в установленном порядке (Письмо МНС РФ от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@ "Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за II полугодие 2003 года - I квартал 2004 года").

Разъяснения по вопросу применения ставки НДС 10% при реализации шприцов однократного применения представлены в Письме УФНС по г. Москве от 17.05.2005 N 19-11/35337.

Разъяснения по вопросу реализации лекарственных средств для животных приведены в совместном Письме Минфина и ФНС РФ от 20.05.2008 N ШС-6-3/372@. Исследуя нормы НК РФ, а также Закона N 86-ФЗ, Правил государственной регистрации лекарственных средств*(2), Федерального закона от 14.05.1993 N 4979-1 "О ветеринарии" (далее - Закон N 4979-1), специалисты ведомств приходят к выводу, что при реализации лекарственных средств для животных, используемых исключительно в ветеринарии, зарегистрированных в установленном порядке и в соответствии с Законом N 4979-1 "О ветеринарии", включенных в реестр лекарственных средств для животных, кормовых добавок, а также кормов, содержащих генно-модифицированные организмы, применяется ставка НДС в размере 18%.

Позиция судов

Арбитражная практика по данному вопросу неоднозначна. Ряд судов поддерживают позицию Минфина и налоговых органов, наряду с этим есть решения, в которых судьи высказали мнение о том, что для применения ставки НДС 10% в данном случае достаточно применять Государственный реестр лекарственных средств независимо от того факта, что таким лекарственным средствам присвоены коды, отличные от указанных в приведенных выше письмах контролирующих органов.

Для наглядности анализ арбитражной практики представим в виде таблицы.

Таблица 1

Реквизиты решения суда	Позиция судей	Вывод суда
Судебные решения в пользу контролирующих органов
Постановление ФАС ВВО от 01.11.2007 N А39-25/2007	До утверждения Правительством РФ ко- дов, указанных в абз. 4 пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ, с 01.01.2002 при реа- лизации изделий медицинского назначе- ния в целях применения налоговой ста- вки 10% следует руководствоваться ко- дами Общероссийского классификатора продукции, перечисленными в Письме Госналогслужбы и Минфина РФ от 10.04.1996 N ВЗ-4-03/31н, 04-03-07 "О порядке освобождения от налога на добавленную стоимость медицинской продукции" и в Письме МНС РФ от 28.01.2002 N ВГ-6-03/99 "Разъяснение об исчислении НДС на медицинскую про- дукцию, периодическую печатную и книжную продукцию"	В соответствии с Общероссийским классифика- тором ОК 005-93 пробки для укупорки включе- ны в класс 94 000 "Медицинская техника", группу 94 6700 "Тара и упаковка для лекар- ственных средств и препаратов" под кодом 94 6723, а не в класс "Продукция медицин- ского назначения". Следовательно, примене- ние ставки НДС 10% в отношении указанных товаров неправомерно
Постановление ФАС УО от 14.08.2007 N Ф09-6366/07-С2		В соответствии с Общероссийским классифика- тором продукции средства дезинфекционные имеют код (ОК 005-93) 93 9200 и относятся к материалам, медицинским средствам и прочей продукции медицинского назначения. В соответствии с Общероссийским классифика- тором продукции средства дезинфекционные имеют код (ОК 005-93) 93 9200 и относятся к материалам, медицинским средствам и прочей продукции медицинского назначения
Судебные решения, согласно которым достаточно применять Государственный реестр лекарственных средств
Постановление ФАС УО от 01.06.2005 N Ф09-2360/05-С1	Ввиду того, что на день представления налоговых деклараций коды видов про- дукции, облагаемых по налоговой став- ке 10%, Правительством РФ не опреде- лены, суд считает возможным примене- ние Государственного реестра лекарст- венных средств для отнесения медицин- ских товаров к лекарственным средст- вам	Хлорамин "Б" включен в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, следовательно, является лекарственным средством. Таким образом, общество обоснованно применило ставку НДС 10% при реализации хлорамина "Б"
Постановление ФАС УО от 22.11.2006 N Ф09-10310/06-С2		Двуосновная соль гипохлорита кальция (далее - ДСГК) включена в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинско- го назначения, следовательно, является ле- карственным средством. Таким образом, при- менение ставки 10% при реализации ДСГК обоснованно. Довод налогового органа о том, что ДСГК в качестве дезинфицирующего сред- ства может применяться как в медицине, так и в быту, судом не принят, так как указан- ное обстоятельство не влияет на применение налоговой ставки 10%

Применение подпункта 4 пункта 2 статьи 164 НК РФ после 01.10.2008

Постановлением Правительства РФ от 15.09.2008 N 688 "Об утверждении перечней кодов медицинских товаров, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов" в соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ утверждены:

- Перечень кодов медицинских товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, облагаемых НДС по налоговой ставке 10% при их реализации (далее - Перечень 1) (Таблица 2). В данный перечень не включены медицинские товары российского и иностранного производства, реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ;

- Перечень кодов медицинских товаров в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности РФ, облагаемых НДС по налоговой ставке 10% при их ввозе на таможенную территорию РФ (далее - Перечень 2). В этот перечень не включены медицинские товары российского и иностранного производства, которые не подлежат обложению НДС при их ввозе на таможенную территорию РФ в соответствии с п. 2 ст. 150 НК РФ.

Коды ОК 005-93, приведенные в Перечне 1, и коды ТН ВЭД России, приведенные в Перечне 2, применяются в отношении:

- лекарственных средств, в том числе фармацевтических субстанций, российского и иностранного производства, которые зарегистрированы в установленном порядке и на которые имеются регистрационные удостоверения, а также лекарственных средств внутриаптечного изготовления;

- лекарственных средств, предназначенных для проведения клинических исследований, на ввоз конкретной партии которых имеется разрешение уполномоченного федерального органа исполнительной власти;

- изделий медицинского назначения российского и иностранного производства, которые зарегистрированы в установленном порядке и на которые имеются регистрационные удостоверения.

Таблица 2

Код классификации по ОК 005-93	Наименование
I. Лекарственные средства, в том числе внутриаптечного изготовления
из 93 1000	Препараты химико-фармацевтические с общей химической структурой и полупродукты для производства медикаментов (93 1200 - 93 1500, 93 1800)
из 93 2000	Препараты химико-фармацевтические фармакотерапевтического действия (93 2100 - 93 2400, 93 2511 - 93 2513, 93 2516 - 93 2518, 93 2520 - 93 2590, 93 2600 - 93 2800)
из 93 3000	Препараты химико-фармацевтические химиотерапевтического действия (93 3100 - 93 3200, 93 3310, 93 3332 - 93 3336, 93 3338 - 93 3339, 93 3400 - 93 3600, 93 3760 - 93 3770, 93 3800)
из 93 4000	Антибиотики (без кормовых) (93 4200 - 93 4600, 93 4800)
93 5000	Витамины, коферменты, ферменты, аминокислоты, органопрепараты (эндокринные препара- ты)
из 93 6000	Препараты фармацевтические из природного сырья прочие (93 6100 - 93 6800, 93 6910 - 93 6980, 93 6991 - 93 6996, 93 6999)
93 7000	Сырье и продукты лекарственные растительные и животные
из 93 8000	Препараты биологические (93 8100, 93 8300, 93 8610 - 93 8620, 93 8710 - 93 8740, 93 8760 - 93 8770, 93 8790)
II. Изделия медицинского назначения
23 7240	Фотопленки рентгеновские
из 25 1400	Изделия из латексов и клеев (25 1460, 25 1490)
из 25 3700	Изделия медицинские, санитарно-гигиенические и предметы ухода за больными формовые (25 3710, 25 3720)
из 25 4500	Изделия медицинские, санитарно-гигиенические и предметы ухода за больными неформовые (25 4510, 25 4520)
из 49 6910	Изделия санитарно-гигиенические / керамические (судна подкладные, горшки детские, урны и др.) (в части суден подкладных)
54 3620	Бумага диаграммная
54 5515	Бумага для механической и тепловой записи теплочувствительная
из 54 6350	Бумага и изделия бытового, санитарно-гигиенического и медицинского назначения (54 6357, 54 6358, 54 6359)
57 4433	Гипс (алебастр) медицинский
81 4760	Нитки шелковые хирургические
81 5800	Изделия медицинские
из 81 9510	Вата гигроскопическая (81 9511, 81 9512, 81 9513)
81 9520	Вата медицинская компрессная
84 3490	Изделия чулочно-носочные из синтетической пряжи и нитей медицинского назначения женские
84 3690	Изделия чулочно-носочные из хлопкового волокна (пряжи) в смеси с другими волокнами (нитями) медицинского назначения женские
из 84 6000	Изделия медицинские (84 6110, 84 6310, 84 6410, 84 6510, 84 6610)
из 85 7000	Изделия рабочие и специального назначения (85 7200, 85 7400, 85 7700, 85 7900)
из 93 8000	Препараты биологические (93 8500, 93 8630, 93 8710 - 93 8740, 93 8760 - 93 8770, 93 8790, 93 8810 - 93 8840, 93 8880 - 93 8890, 93 8900)
93 9100	Материалы стоматологические
93 9300	Материалы хирургические, средства перевязочные специальные
93 9692	Бандажи дородовые
93 9693	Бандажи послеродовые
93 9694	Бандажи лечебные
93 9696	Лифы
93 9800	Материалы и средства медицинские прочие
94 6001	Аптекарская посуда
94 6100	Тара медицинская из стекла
94 6200	Ампулы стеклянные для лекарственных средств
94 6300	Трубки стеклянные (дрот медицинский)
94 6410	Предметы по уходу за больными
94 6456	Изделия разные из медицинского тарного обесцвеченного стекла МТО
из 94 6460	Изделия разные полимерные (94 6461, 94 6462, 94 6463, 94 6465)
94 6700	Тара и упаковка для лекарственных средств и препаратов

В.А. Лесникова,

эксперт журнала "Аптека: бухгалтерский

учет и налогообложение"

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Текст пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ приведен в редакции Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ.

*(2) Утверждены Министерством здравоохранения РФ от 01.12.1998 N 01/29-14.