Учет курсовых и суммовых разниц при предварительной оплате товаров (П.В. Прудников, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 10, октябрь 2008 г.)

Учет курсовых и суммовых разниц при предварительной оплате товаров

Минфин России в письме от 4 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/508 рассмотрел вопрос учета в составе доходов (расходов) налогоплательщика курсовых и суммовых разниц, возникающих при предварительной оплате товаров.

Письмо, выпущенное департаментом налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, посвящено разъяснению спорной ситуации, а именно возникает ли суммовая или курсовая разница при получении предварительной оплаты за товар.

В настоящее время понятие суммовой разницы в бухгалтерском учете отсутствует. Если платеж осуществляется в иностранной валюте, то в бухгалтерском и налоговом учете возникают курсовые разницы; если же платеж производится в рублях, при том, что за основу расчетов по сделке взяты условные денежные единицы или иностранная валюта, то в бухгалтерском учете возникают по-прежнему курсовые разницы, а в налоговом - суммовые.

Напомним, что до недавнего времени в бухгалтерском учете также существовало понятие суммовой разницы. Определение ей было дано в различных положениях по бухгалтерскому учету, утвержденных Минфином России. Однако с 2007 г. в бухгалтерском учете остались только курсовые разницы - разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которого выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо на отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Проблема, часть которой затронута в комментируемом письме Министерства финансов РФ, весьма актуальна, поскольку до настоящего дня при получении предварительной оплаты возможны разные подходы при отражении курсовых и суммовых разниц в налоговом учете как у покупателя, так и у поставщика.

Отражение курсовых разниц в бухгалтерском учете при получении
предварительной оплаты

С 1 января 2008 г. для отражения курсовых разниц в бухгалтерском учете при получении (выплате) аванса необходимо руководствоваться новой редакцией ПБУ 3/2006 *(1).

В соответствии с п. 9 и п. 10 ПБУ 3/2006 активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в рублевой оценке по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

Аналогично доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете этой организации в рублевой оценке по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

Пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы, активов, а также полученных средств и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится. Другими словами, при получении (выдаче) полного аванса или предварительной оплаты организация только один раз определяет рублевый эквивалент полученных (уплаченных) сумм и в дальнейшем их переоценку не проводит.

Пример 1. На валютный счет организации-продавца 5 сентября поступила предоплата за товар от покупателя в размере 5000 долл. США. Общая стоимость отгружаемого товара по договору между покупателем и продавцом составляет также 5000 долл. США. Отгрузка произведена 10 сентября. Стоимость товара в учете продавца - 65 000 руб.

Условный курс доллара США по отношению к рублю на 5 сентября - 25 руб./долл., на 10 сентября - 26 руб./долл.

В бухгалтерском учете продавца делаются следующие проводки:

5 сентября

Д 52 "Валютные счета" - К 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Авансы полученные" - 125 000 руб. (25 руб./долл. х 5 000 долл.) - отражено получение предоплаты за товар;

10 сентября

Д 62, субсчет "Расчеты с покупателями" - К 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" - 125 000 руб. (25 руб./долл. х 5 000 долл.) - отражена выручка от реализации при отгрузке товара;

Д 62, субсчет "Авансы полученные" - К 62,субсчет "Расчеты с покупателями" - 125 000руб.- зачтен полученный аванс;

Д 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж"- К 41 "Товары" - 65 000 руб. - отражено выбытие товара со склада продавца.

Изменим условие примера. Допустим, что организация является покупателем. В этом случае в бухгалтерском учете производятся следующие проводки:

5 сентября

Д 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Авансы выданные" - К 52 - 125 000 руб. (25 руб./долл. х 5 000 долл.) - отражена выдача предоплаты за товар;

10 сентября

Д 41 - К 60, субсчет "Расчеты с поставщиками" - 125 000 руб. (25 руб./долл. х 5 000 долл.)- отражено получение товара на склад поставщика;

Д 60, субсчет "Расчеты с поставщиками"- К 60, субсчет "Авансы выданные" - 125 000 руб.- зачтен выданный аванс.

Если предоплата носит частичный характер, то в бухгалтерском учете стоимость товара будет складываться их двух составляющих - рублевой стоимости:

предоплаты, определяемой по курсу на дату перечисления денежных средств в оплату товара;

неоплаченного остатка передаваемого товара, определяемого по курсу на момент отгрузки.

Пример 2. Воспользуемся данными предыдущего примера, но установим, что общая стоимость товара по договору между покупателем и продавцом составляет 10 000 долл. США. Окончательная оплата в сумме 5000 долл. США поступила 22 сентября. Условный курс доллара США по отношению к рублю на 22 сентября - 28 руб./долл.

В бухгалтерском учете продавца делаются следующие проводки:

5 сентября

Д 52 - К 62, субсчет "Авансы полученные" - 125 000 руб. (25 руб./долл. х 5 000 долл.)- отражено получение предоплаты за товар;

10 сентября

Д 62, субсчет "Расчеты с покупателями" - К 90-1 - 255 000 руб. (25 руб./долл. х 5000 долл.+ 26 руб./долл. х 5 000 долл.) - отражена выручка от реализации при отгрузке товара;

Д 62, субсчет "Авансы полученные" - К 62, субсчет "Расчеты с покупателями" - 125 000 руб.- зачтен полученный аванс;

Д 90-2 - К 41 - 65000 руб. - отражено выбытие товара со склада продавца;

22 сентября

Д 52 - К 62, субсчет "Расчеты с покупателями" - 140 000 руб. (28 руб./долл. х 5 000 долл.)- поступила окончательная оплата от покупателя;

Д 62, субсчет "Расчеты с покупателями" - К 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" - 10000 руб. [(25 руб./долл. х 5 000 долл. + 28 руб./долл. х 5000 долл.) - 255 000 руб.] - отражена курсовая разница.

Если же организация является покупателем, в бухгалтерском учете производятся следующие проводки:

5 сентября

Д 60, субсчет "Авансы выданные" - К 52 - 125 000 руб. (25 руб./долл. х 5000 долл.) - отражена выдача предоплаты за товар;

10 сентября

Д 41 - К 60, субсчет "Расчеты с поставщиками" - 255 000 руб. (25 руб./долл. х 5000 долл. + 26 руб./долл. х 5000 долл.) - отражено получение товара на склад поставщика;

Д 60, субсчет "Расчеты с поставщиками"- К 60, субсчет "Авансы выданные" - 125 000руб. - зачтен выданный аванс;

22 сентября

Д 60, субсчет "Расчеты с поставщиками"- К 52 - 140 000 руб. (28 руб./долл. х 5000 долл.)- произведен окончательный расчет с поставщиком;

Д 91, субсчет 2 "Прочие расходы" - К 60, субсчет "Расчеты с поставщиками" - 10 000 руб. [(25 руб./долл. х 5 000 долл. + 28 руб./долл. х 5000 долл.) - 255 000 руб.] - отражена курсовая разница.

Отражение курсовых (суммовых) разниц в налоговом учете
при получении предварительной оплаты

При отражении в налоговом учете курсовых и суммовых разниц необходимо руководствоваться положениями главы 25 Налогового кодекса РФ.

На основании п. 8 ст. 271 Налогового кодекса РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, подлежат для целей налогообложения пересчету в рубли по курсу Банка России на дату признания соответствующего дохода (на дату перехода права собственности). Аналогично согласно п. 10 ст. 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России на дату признания соответствующего расхода.

Положительной курсовой разницей является разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств (п. 11 ст. 150 НК РФ).

Отрицательной курсовой разницей является разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Суммовая разница возникает, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях (п. 11.1 ст. 250 НК РФ). И курсовые, и суммовые разницы подлежат включению в состав внереализационных доходов (расходов).

При отражении операций в налоговом учете необходимо также учитывать положения ст. 316 НК РФ, которая гласит: если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации.

Таким образом, из норм Налогового кодекса РФ явно следует, что отражение выручки продавцом и оприходование товара покупателем должно производиться по курсу на момент признания дохода (расхода). Обычно этот момент совпадает с моментом перехода права собственности.

Из этого очевидного положения можно сделать неутешительный вывод, что данные бухгалтерского и налогового учета при получении (перечислении) предоплаты в иностранной валюте или оплаты в рублях, при том, что за основу расчетов по сделке взяты условные денежные единицы или иностранная валюта, существенно расходятся.

Если взять данные примера 1, то выручка от реализации у поставщика товара стоимостью 5000 долл. США в налоговом учете составляет не 125 000 руб., как в бухгалтерском учете, а 130 000 руб. Соответственно и стоимость товара, поступившего к покупателю, по данным налогового учета также составит 130 000 руб.

Возникает вопрос: за счет чего же должна быть покрыта данная разница, ведь расчеты уже произведены и доплата по договору не предполагается?

Здесь возможны два подхода. В первом случае необходимо воспользоваться положениями Налогового кодекса РФ и на основании п. 11 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 265, предполагающих переоценку требований, величина которых выражена в иностранной валюте, переоценить валютный аванс. И тогда полученное расхождение между бухгалтерским и налоговым учетом будет скомпенсировано возникшей положительной (отрицательной) курсовой разницей. В бухгалтерском учете дополнительных проводок делать не нужно, а в налоговом следует отразить полученную разницу как внереализационные доходы (расходы).

Второй подход предлагают специалисты Минфина России в письме N 03-03-06/1/508. Они полагают, что в случае получения предоплаты полной либо частичной стоимости товара доходов (расходов) в виде суммовой (курсовой) разницы по оплаченной стоимости товаров не возникает.

Очевидно, при применении данного подхода организации необходимо дополнительно увеличить (уменьшить) налоговую базу по налогу на прибыль и сформировать в бухгалтерском учете постоянную налоговую разницу, которая может быть как положительной, так и отрицательной.

Для рассмотренного примера 1 участникам сделки необходимо будет сделать следующие дополнительные проводки:

покупателю

Д 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - К 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянные налоговые активы (обязательства)" - 1 200 руб. [(130 000 руб. - 125 000 руб.) х 24%] - сформирован постоянный налоговый актив;

продавцу

Д 99, субсчет "Постоянные налоговые активы (обязательства)" - К 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 1 200 руб. [(130 000 руб. - 125 000 руб.) х 24%] - сформировано постоянное налоговое обязательство.

В заключение отметим, что организациям в своей работе лучше все-таки не руководствоваться подходом, изложенным в письме Минфина России, так как они могут столкнуться с претензиями со стороны налоговых органов. Ведь возникающее в ряде случаев уменьшение налога на прибыль может быть признано необоснованным. Кроме того, данное письмо является частным ответом на вопрос налогоплательщика и не имеет силы письменного разъяснения Министерства финансов РФ по вопросу применения налогового законодательства о налогах и сборах.

П.В. Прудников,

начальник отдела аудита и консалтинга ООО "Аудиторская фирма

"Ваш персональный консультант"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 10, октябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006 утверждено приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н.